Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 8.3 Aufgabegewinn

8.3.1 Ermittlung des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 3 S. 6, 7 EStG)

Rz. 233

Aufgabegewinn ist in entsprechender Anwendung von § 16 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 S. 6, 7 EStG der Betrag, um den die Summe aus den Veräußerungspreisen der veräußerten Wirtschaftsgüter und der gemeinen Werte der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Werts des Betriebsvermögens s. Rz. 208f. Der Wert des Betriebsvermögens ergibt sich aus der Schlussbilanz, die gem. § 6 Abs. 2 EStDV auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung zur Ermittlung des laufenden Gewinns des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs zu erstellen ist.

Rz. 233a

Anders als der Veräußerungsgewinn entsteht der Aufgabegewinn jedoch nicht in einem Zeitpunkt als einheitlicher Gewinnrealisierungsvorgang, sondern meist allmählich innerhalb eines Zeitraums, also sukzessive mit Vornahme der einzelnen Aufgabehandlungen^[1]. Gleichwohl ist er als eine einheitliche Größe und allumfassend auf den Aufgabezeitpunkt zu ermitteln. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Aufgabegewinns ist die Summe der Buchwerte des bei Beginn der Betriebsaufgabe vorhandenen Betriebsvermögens, also – falls der Aufgabegewinn durch Bilanzierung ermittelt wird, was möglich, aber nicht erforderlich ist – die Aufgabe-Eröffnungsbilanz, mitunter missverständlich auch als "Aufgabebilanz" bezeichnet^[2]. Der Aufgabezeitpunkt ist gesetzlich nicht bestimmt und ergibt sich auch nicht zwangsläufig aus der Sachlogik, weil die Aufgabe nicht punktuell, sondern zeitraumbezogen ist. Da die Aufgabe-Eröffnungsbilanz an die auf den Betriebseinstellungszeitpunkt zu ziehenden letzten Schlussbilanz anknüpft, sieht es die Rspr. als "zweckmäßig" an^[3], auch sie auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit zu erstellen. Diesem Aufgabe-Anfangsvermögen ist das bilanziell oder rechnerisch zu ermittelnde Aufgabe-Endvermögen gegenüberzustellen (Rz. 234).

Rz. 233b

Mit der Erkenntnis, dass der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe einheitlich zu ermitteln ist, ist aber nicht verbunden, dass dieser erst in seiner Gesamtheit im Zeitpunkt der letzten Aufgabehandlung entsteht. Vielmehr bleiben die einzelnen Aufgabehandlungen eigenständige Geschäftsvorfälle, deren Gewinnauswirkungszeitpunkt sich nach den allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen richtet. Dies ist erheblich, wenn sich der Aufgabevorgang auf mehrere ( maximal zwei)^[4] Vz erstreckt (Rz. 69, 247). Denn in einem solchen Fall entsteht der (einheitliche) Aufgabegewinn entsprechend der Gewinnrealisierung der einzelnen Aufgabehandlungen anteilig in den beiden betroffenen Vz^[5]. Ist ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren, so ist dieser anteilig den Teilaufgabegewinnen zuzuordnen. Ähnlich, d. h. durch Aufteilung des Gesamtaufgabegewinns auf die Vz im Verhältnis der jeweils eingesetzten Wirtschaftsgüter, wird zu verfahren sein, wenn in einem Vz ein Teilaufgabegewinn und in einem anderen ein Teilaufgabeverlust entstanden ist^[6]. Andernfalls würde eine der Höhe des Gesamtaufgabegewinns nicht entsprechende Steuerlast entstehen.

Rz. 234

Soweit im Rahmen der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter veräußert worden sind, sind als Erlös die Veräußerungspreise anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 6 EStG). Bei "Veräußerung an sich selbst" (Rz. 226ff.) gilt der Gewinn insoweit als laufender Gewinn (§ 16 Abs. 3 S. 5 EStG). Nachträgliche Änderungen der Erlöse haben Rückwirkung (Rz. 214).

Die nicht veräußerten Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe, d. h. im Zeitpunkt des tatsächlichen Übergangs ins Privatvermögen, anzusetzen (Rz. 211); soweit ein Entnahmezeitpunkt nicht ersichtlich ist, gelten sie mit Beendigung des Betriebsaufgabevorgangs als entnommen. Werden (unwesentliche) Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen übernommen, so erfolgt dies, wenn die steuerliche Erfassung gesichert ist, zum Buchwert^[7]. Ein entsprechender Vorgang bei wesentlichen Betriebsgrundlagen ist schädlich (Rz. 225).

Ist anlässlich der Betriebsaufgabe ein im laufenden Betrieb entstandener (passiver) Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen, so ist die Auflösung mangels Veranlassung durch den laufenden Geschäftsbetrieb nicht in der letzten Gewinnermittlungsbilanz vorzunehmen, sondern im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns^[8].

Kosten der Aufgabe sind alle Aufwendungen, die mit dem Aufgabevorgang zusammenhängen, d. h. durch ihn veranlasst sind (Rz. 222)^[9]. Für die Abgrenzung, ob Aufwendungen Betriebsausgaben bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder Aufgabekosten i. S. von § 16 EStG sind, ist wie sonst im Einkommensteuerrecht auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen^[10]. Aufgabekosten sind entsprechend § 16 Abs. 2 S. 1 EStG somit alle Aufwendungen (Betriebsausgaben), die durch die Betriebsaufgabe veranlasst sind. Liegen diese Voraussetzungen vor, sind die Aufgabekosten ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung bei der Ermittlung des Aufgabegewinns im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe abzusetzen^[11]. Dies beruht auf der "Attraktivkraft des V...