Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.2.4.3.3 Darlehensverluste ...

Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.2.4.3.3 Darlehensverluste (Nr. 2)

Dr. Constanze Wetzel, Joachim Moritz

Rz. 209

§ 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG bestimmt, dass zu den nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 2 EStG weiterhin Darlehensverluste gehören, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Darlehensverluste sind nach der neueren BFH-Rspr. nur noch dann als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG steuermindernd zu berücksichtigen, wenn sie als offene oder verdeckte Einlagen geleistet wurden.^{^[1]} Dies wird in der Regel nicht der Fall sein, sodass § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG als Regelung anzusehen ist, die die neuere BFH-Rspr. zur steuerlichen Behandlung des Ausfalls von Gesellschafter-Finanzierungshilfen "überschreiben" soll und eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gewährleisten soll, wenn gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen aufgrund einer Krise der Kapitalgesellschaft ausfallen.^{^[2]} Liegt keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor, ist eine steuerliche Berücksichtigung des Darlehensverlustes nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter den dortigen Voraussetzungen möglich.^{^[3]} Ein Darlehen (§ 488 BGB) ist ein Vertrag, im Rahmen dessen der Darlehensgeber das zivilrechtliche Eigentum an Geld oder vertretbaren Sachen auf einen Darlehensnehmer überträgt, der sich verpflichtet, nach Zeitablauf oder Kündigung Geld oder vertretbare Sachen gleicher Art, Güte und Menge an den Darlehensgeber rückzuübertragen. Ein Darlehen kann unverzinslich oder verzinslich sein, wobei der Zins laufend oder in einem Betrag zu Beginn oder am Ende der Laufzeit oder bei Kündigung zu zahlen sein kann. Von einem Verlust des Darlehens i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG ist auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden.^{^[4]} Maßgeblich ist allein die Rückzahlung des Darlehensbetrags. Die etwaige Uneinbringlichkeit der Zinsforderung spielt insofern keine Rolle. Für die Frage, wann von der Endgültigkeit des Darlehensverlusts auszugehen ist, kann auf die zur zeitlichen Zuordnung von Auflösungsverlusten i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden.^{^[5]} Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird danach in der Regel noch nicht zur Endgültigkeit des Verlusts führen, da es im Rahmen des Insolvenzverfahrens noch zu Rückzahlungen kommen kann.^{^[6]} Abzustellen ist vielmehr auf den Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens. Erst dann steht fest, ob der Gesellschafter noch mit einer Rückzahlung rechnen kann.^{^[7]} Ausnahmsweise kommt ein früherer Abzug in Betracht, wenn absehbar ist, dass das Vermögen der Gesellschaft die Schulden nicht decken wird,^{^[8]} oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird.^{^[9]} Ein Verlust wird dabei in dem Vz realisiert, in dem seine Höhe endgültig feststeht.^{^[10]} Eine steuermindernde Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten setzt nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG voraus, dass die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (Rz. 211). Die Aufwendungen eines Dritten (z. B. eines nahen Angehörigen) aus dem Ausfall eines Darlehens können vom Gesellschafter grundsätzlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden (sog. Drittaufwand). Ein anderes kann etwa dann gelten, wenn es sich lediglich um eine Abkürzung des Zahlungswegs handelt.^{^[11]} Liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, ist zu aufgrund der Subsidiarität des § 20 EStG zu § 17 EStG prüfen, ob der Darlehensverlust auf Basis der neueren BFH-Rspr. im Rahmen der Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigt werden kann,^{^[12]} wobei die besondere Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG zu beachten ist.