Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 2.2 Arbeitnehmer

Rz. 19a

Der Arbeitnehmer ist Zurechnungssubjekt der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit verwirklicht derjenige, der seine Arbeitskraft einem Arbeitgeber zur Verfügung stellt. Er leistet seine Dienste höchstpersönlich. Ein Dritter kann sie für ihn nicht erbringen. Ein Treuhandverhältnis kommt nicht in Betracht. Erben können jedoch Einnahmen aus einem früheren Arbeitsverhältnis des Erblassers erzielen (Rz. 125a).

2.2.1 Abgrenzung zum Arbeits- und Sozialversicherungsrecht

Rz. 20

Der im EStG nicht definierte steuerrechtliche Begriff des Arbeitnehmers konnte bis zum Inkrafttreten des § 611a BGB zum 1.4.2017 ohne Weiteres unmittelbar aus § 1 LStDV als ein eigenständiger und ebenso wie der des Dienstverhältnisses offener Typusbegriff hergeleitet werden, der sich im Einzelfall nur unter Würdigung aller Umstände bestimmen lässt (Rz. 22). Ausgehend von der BFH-Rspr., wonach der Arbeitnehmer zivilrechtlich zu bestimmen ist^[1] ist nunmehr der Begriff des Arbeitnehmers sowie des Arbeitgebers zunächst an der schuldrechtlichen Norm des § 611a BGB zu messen, die als formelles Gesetz rangmäßig über Verordnungen, somit auch der LStDV, steht; dies schließt nicht aus, dass die LStDV – nun allerdings nur mittelbar als steuerrechtliche Konkretisierung des § 611a BGB – zur Auslegung des § 19 EStG herangezogen wird. Aufgrund des Wortlauts "schuldet" in § 1 Abs. 2 S. 1 LStDV verweist die LStDV jedoch selbst auf die nun eingeführte schuldrechtliche Norm des § 611a BGB. Eine Klärung des Verhältnisses in Bezug zu § 611a BGB seitens des BFH steht noch aus. Demgegenüber knüpft der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbegriff nicht an den des Sozialversicherungsrechts (§ 7 SGB IV) an und deckt sich damit nicht.^[2] Der sich aus der LStDV ergebende steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff ist teils weiter und teils enger als der arbeitsrechtliche. Er umfasst auch die in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis stehenden Beamten, Richter und Berufssoldaten und außerdem die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen.^[3] Demgegenüber ist ein GmbH-Gesellschafter, der zu mindestens 50 % am Stammkapital der GmbH beteiligt ist, sozialversicherungsrechtlich ein Selbstständiger.^[4] Die sozialversicherungsrechtliche Rspr. zur sog. Scheinselbstständigkeit hat für das Steuerrecht keine ausschlaggebende Bedeutung.^[5] Steuerrechtlich wird ein Arbeitsverhältnis mit nahen Angehörigen nur anerkannt, wenn es von vornherein vereinbart und auch tatsächlich durchgeführt worden ist.

Rz. 21

Trotz der Betonung der Eigenständigkeit des steuerrechtlichen Arbeitnehmerbegriffs und trotz gewisser Unterschiede zwischen Steuer-, Arbeits- und Sozialversicherungsrecht infolge einer verschiedenen Interessenlage darf jedoch nicht verkannt werden, dass grundsätzlich zwischen allen drei Rechtsgebieten Übereinstimmung bei der Abgrenzung der nichtselbstständigen Arbeit von der selbstständigen Tätigkeit besteht. Eine vergleichende Heranziehung des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts kann daher für eine abgerundete Beurteilung der Stellung eines Stpfl. förderlich sein. Auch nach Auffassung des BFH kann die arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Beurteilung eine Rolle spielen.^[6] Die Regeln über die Scheinselbstständigkeit nach § 7 Abs. 4 SGB IV haben grundsätzlich keinen Einfluss auf das Steuerrecht^[7], sozialrechtliche Merkmale können allenfalls Indizfunktion haben.^[8]

[1] BFH v. 13.7.2011, VI R 84/10, BFH/NV 2011, 1954; BFH v. 19.2.2004, VI R 122/00, BFH/NV 2004, 871.

[2] BFH v. 8.5.2008, VI R 50/05, BFH/NV 2008, 1589, BStBl II 2008, 868: Indizwirkung; BFH v. 6.12.2012, VI B 110/11, BFH/NV 2012, 946; Pflüger, in H/H/R, EStG, § 19 Rn. 61 EStG; BFH v. 9.7.2012, VI B 38/12, BFH/NV 2012, 1968.

[3] BFH v. 9.10.1996, XI R 47/96, BStBl II 1997, 255: GmbH-Geschäftsführer als Arbeitnehmer.

[4] BFH v. 2.12.2005, VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544.

[5] BFH v. 17.10.2003, V B 80/03, BFH/NV 2004, 379.

[6] BFH v. 29.11.1978, I R 159/76, BStBl II 1979, 182.

[7] BFH v. 2.12.1998, X R 83/96, BStBl II 1999, 534: Rundfunkermittler; BFH v. 17.10.2003, V B 80/03, BFH/NV 2004, 379; BFH v. 24.1.2008, VIII B 197/06, BFH/NV 2008, 1133.

[8] Heidl, NWB 2013, 1323: Scheinselbstständigkeit, praxisrelevante Aspekte bei falscher rechtlicher Beurteilung des Arbeitnehmers.

2.2.2 Steuerrechtlicher Typus des Arbeitnehmers

Rz. 22

Der "Arbeitnehmer" i. S. v. § 1 Abs. 1 LStDV ist – ebenso wie der "Mitunternehmer" i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG – kein abstrakter Begriff, der sich durch Aufzählung bestimmter Merkmale abschließend definieren lässt. Er ist vielmehr ein sog. "offener Typus", der nur durch eine größere Zahl von Kriterien umschrieben werden kann.^[1] Die den Typus bildenden Merkmale brauchen nicht alle erfüllt zu sein, um ein Arbeitnehmerverhältnis annehmen zu können. Vielmehr kommt es auf das Gesamtbild an, das sich ergibt, wenn die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen worden sind.^[2] Als die den Typus des Arbeitnehmers bildenden Merkmale sind nach der Rspr. die der Eingliederung, der Weisungsgebundenheit, des fehlen...