Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 3.5 Zufluss von Arbeitslohn

Rz. 130

Der Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn ist dafür maßgeblich, wann die LSt entsteht und einzubehalten ist. Die LSt entsteht nach § 38 Abs. 2 S. 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (R 38.2 LStR 2023). Dann entsteht die LSt als Vorauszahlungsschuld. Hiervon zu unterscheiden ist die Entstehung der Jahreseinkommensteuerschuld des Arbeitnehmers nach § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ende des Kalenderjahrs. Fälschlich ausgezahlter und in einem späteren Vz zurückgezahlter Arbeitslohn gehört zu den Werbungskosten im Rückzahlungsjahr. Nicht etwa mindert sich dadurch der Arbeitslohn im Auszahlungsjahr nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO.^[1] Dies gilt auch für irrtümlich ausgezahlten Arbeitslohn.^[2]

Rz. 131

Einnahmen sind einem Stpfl. im Rahmen von Überschusseinkünften, zu denen insbesondere die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zählen, i. S. v. § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann (R 38.2 LStR 2023, H 38.2 LStH 2024).^[3] Die Rspr. hat den Begriff des Zuflusses i. S. v. § 11 Abs. 1 EStG wirtschaftlich ausgelegt. Ein Stpfl. erlangt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über Einkünfte i. d. R., sobald der Leistungserfolg eingetreten ist oder der Stpfl. die Möglichkeit erlangt hat, den Leistungserfolg herbeizuführen.^[4] Dies gilt auch für den Zufluss von geldwerten Vorteilen bei Nutzungsrechten. Zufluss von Arbeitslohn ist nicht bereits die Bestellung des Nutzungsrechts, sondern liegt erst dann vor, wenn der Arbeitnehmer über die einzelne Nutzung verfügen kann.^[5] Die Überlassung einer Jahresnetzkarte führt zu sofortigem Zufluss von Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer mit der Karte ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt worden ist.^[6] Der Arbeitgeber kann einen sofortigen Zufluss vermeiden, indem er dem Arbeitnehmer z. B. Monatsmarken zukommen lässt und damit einen ratierlichen Zufluss erreicht.

Ein geldwerter Vorteil aus der Ausübung eines Aktienoptionsrechts durch den Arbeitnehmer ist diesem grundsätzlich mit der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot des Überlassenden zugeflossen (Rz. 124a). Ein Zufluss im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts ist gegeben, wenn die Aktien in diesem Zeitpunkt verkauft werden (exercise and sell Variante).^[7] Der Vorteil aus einem vom Arbeitgeber eingeräumten Aktienoptionsrecht fließt dem Arbeitnehmer zu, wenn dieser das Recht ausübt oder verwertet, etwa wenn er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien durch Einbuchung in sein Depot erhält, wenn er das Recht auf einen Dritten überträgt oder wenn er unter dem Ausgabepreis notierende Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabepreis zurückgibt.^[8] Der Vorteil bemisst sich nach dem Wert des Rechts im Zeitpunkt der Verfügung hierüber.^[9] Bei Wandelschuldverschreibungen fließt Arbeitslohn erst mit Ausübung des Wandlungsrechts und Verschaffung der Aktien zu.^[10] Optionskosten sind erst im Jahr der Verschaffung der verbilligten Aktien als Werbungskosten zu berücksichtigen. Verfällt das Optionsrecht, so sind die Optionskosten im Jahr des Verfalls als vergebliche Werbungskosten abziehbar.^[11]

Rz. 132

Wird der Arbeitslohn in bar ausgezahlt, so tritt der Leistungserfolg damit ein, ebenso bei Empfang eines Bar- oder Verrechnungsschecks (H 38.2 LStH 2024). Bei Überweisung fließt der Arbeitslohn mit der Gutschrift auf dem Konto des Arbeitnehmers bei einem Kreditinstitut zu.^[12] Eine Gutschrift in den Büchern des Arbeitgebers bewirkt einen Zufluss, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Arbeitnehmer von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Jedoch muss der Arbeitgeber in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne Weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.^[13] Ein Alleingesellschafter oder ein beherrschender Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hat es kraft seiner Stellung in der Gesellschaft in der Hand, sich fällige Beträge auszahlen zu lassen. Daher fließen ihm Beträge, die ihm die Gesellschaft schuldet, wie z. B. Arbeitslohn, bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft leistungsfähig ist^[14], aber nicht, wenn er dadurch eine echte Vermögenseinbuße erleidet.^[15] Kein Arbeitslohn fließt zu, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer auf ein vertraglich vereinbartes Urlaubs- und Weihnachtsgeld konkludent verzichtet, bevor die Gesellschaft eine Verpflichtung passiviert und damit eine Entstehung der Sonderzuwendung einvernehmlich aufgehoben wird.^[16] Die Verwaltung wendet diese Rspr. bisher nicht allgemein an.^[17] Im Falle eines Verzichts nach dem wirtschaftlichen Entstehen des Anspruchs nimmt sie beim Gesellschafter-Geschäftsführer einen lohnsteuerlichen Zufluss, eine verdeckte Einlage und nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an.^[18]

Die Gutschrift von Arbeitsleistungen auf einem Zeitwertkonto eines beherrschenden Gesell...