Frotscher/Geurts, EStG § 20 Kapitalvermögen / 10.1.3.1.1 Managementbeteiligungen: Steuerlicher Veranlassungszusammenhang

Rz. 398

Die Abgrenzung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG von den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG erlangt insbesondere im Zusammenhang mit Managementbeteiligungen Bedeutung. Entscheidend ist insofern, dass zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG nicht nur Löhne und Gehälter, sondern auch andere Bezüge und Vorteile gehören, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Letzteres ist dann der Fall, wenn die Bezüge oder Vorteile durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete einzelne Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss.^[1] Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis ist immer dann zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbstständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.^[2]

Auch bei Zuwendungen eines Dritten kann Arbeitslohn anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bilden, die der Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber im Rahmen des Dienstverhältnisses erbringt. Voraussetzung ist jedoch auch in diesem Fall, dass sie sich als Frucht der Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen.^[3] Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender, Beziehungen zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf einer besonderen Rechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Drittem beruht.^[4]

Rz. 399

Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist und damit als Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG qualifiziert oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.^[5] Gerade im Zusammenhang mit Managementbeteiligungen hat die Rspr. eine Reihe von Aspekten aufgezeigt, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind. Danach ist es etwa unerheblich, wenn mit Blick auf eine Mitarbeiterbeteiligung ein Sonderkündigungsrecht für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses besteht. Denn ein solches Kündigungsrecht ist letztlich nur Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigt für sich allein noch nicht die Annahme, dass dadurch lohnsteuerlich erhebliche Vorteile zugewendet werden sollen.^[6] Auch der Umstand, dass eine Beteiligung allein leitenden Angestellten des Arbeitgebers angeboten wurde, schließt es nach der Rspr. nicht aus, dass der mithilfe der Beteiligung erzielte Überschuss seine Ursache in der Kapitalbegebung hat und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an seinem Unternehmen beteiligen möchte.^[7]

Ausgeschlossen ist die Qualifikation einer Zuwendung als Arbeitslohn auch dann, wenn durch die betreffende Mitarbeiterbeteiligung eine eigenständige Rechtsbeziehung begründet wird, die unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich erhebliche Leistungen vorliegen.^[8] Ein solches eigenständiges Rechtsverhältnis liegt insbesondere dann vor, wenn die getroffenen Vereinbarungen auch unter fremden Dritten vereinbart worden wären, also einem Fremdvergleich standhalten. Denn in diesem Fall erhält der Arbeitnehmer nicht mehr, als auch ein fremder Dritter erhalten würde.^[9]

Rz. 400

Gerade der Aspekt des Fremdvergleichs kommt in einer Vielzahl von Entscheidungen der Rspr. zum Ausdruck:

• Die Veräußerung eines dem Arbeitgeber gewährten Wandeldarlehens, das zum verbilligten Bezug von Aktien berechtigt, führt zu Arbeitslohn.^[10]
• Der Gewinn aus Rückveräußerung von Zertifikaten an den Arbeitgeber zu einem angemessenen Preis stellt keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar.^[11]
• Bei der Verzinsung von Genussrechten kann es sich um Arbeitslohn handeln, wenn die Verzinsung nicht zu marktüblichen Konditionen erfolgt.^[12]
• Die Veräußerung von Optionsrechten, die zum verbilligten Bezug von Aktien berechtigen, kann zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen.^[13]
• Erwirbt der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Genussrechte und veräußert er diese später zu einem überhöhten Preis an diesen zurück, handelt es sich um Arbeitslohn.^[14]
• Gewährt ein Dritter bei der Veräußerung einer Managementbeteiligung zusätzlich zum Veräußerungserlös einen Exitbonus, kann dieser Arbeitslohn darstellen.^[15]
• Marktübliche Zinsen für ein Arbeitnehmerdarlehen sind auch dann Kapitaleinkünfte, wenn das Darleh...