Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 6.2 Gesamtobjekte, vergleichbare ...

Dr. iur. Nils Petersen, Prof. Klaus Lindberg †

6.2.1 Allgemeines

Rz. 235

Der Zusammenschluss mehrerer Personen zu Erwerber- oder Bauherrengemeinschaften oder zu geschlossenen Immobilienfonds diente auch dem Ziel, Immobilieninvestitionen durch eine Vielzahl von in der Anfangsphase zu erbringenden Gebühren usw., die als Werbungskosten sofort abziehbar sein sollten, teilweise über Steuerersparnis zu finanzieren. Die steuerrechtliche Problematik der Bauherrengemeinschaften oder Immobilienfonds liegt in der Abgrenzung zwischen Werbungskosten einerseits und Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits.

Rz. 236

Eine Bauherrengemeinschaft oder ein Immobilienfonds wird dadurch bestimmt, dass sich mehrere Personen zusammenschließen, um durch Projektanbieter oder von ihnen eingeschaltete Personen wie Treuhänder, Geschäftsbesorger oder Betreuer ein Objekt (eine der Anzahl der Beteiligten entsprechende Anzahl von Einfamilienhäusern oder Eigentumswohnungen) zu errichten und zu vermieten. Dies geschieht regelmäßig von vornherein im Namen und für Rechnung der Beteiligten. Die Beteiligten bleiben i. d. R. nur während der Bauphase auf diese Weise miteinander verbunden. Ist das Gesamtobjekt errichtet, wird die Gesellschaft dadurch aufgelöst, dass jeder der Beteiligten Alleineigentum an einer Wohnung bzw. an einem Einfamilienhaus erwirbt (sog. Kölner Modell). Beim Hamburger Modell wird mit den Bauinteressenten eine Gesellschaft (regelmäßig KG) gegründet, wobei Komplementär und Kommanditisten und ihre Einlagen der Zahl der Eigentumswohnungen entsprechen. Nach außen tritt allein die KG auf, sie stellt die erforderlichen Anträge bei den Behörden, schließt die Verträge mit den Bauhandwerkern und errichtet das Gebäude. Die steuerlichen Verluste werden dem einzelnen Gesellschafter über die KG zugerechnet. Der einzelne Gesellschafter erwirbt nach dem Gesellschaftsvertrag eine Option auf eine Wohnung, die wertmäßig seinem Anteil an der Gesellschaft entspricht und ihm als Abfindungszahlung im Fall seines Ausscheidens oder wegen Auflösung der Gesellschaft im Weg der Realteilung übertragen wird. Dabei sind verschiedene Variationen möglich, die aber rechtlich zu keiner unterschiedlichen Behandlung führen.^{^[1]}

Rz. 237

Bei der Beteiligung an offenen Immobilienfonds erzielen die Beteiligten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei geschlossenen Immobilienfonds, regelmäßig in der Rechtsform einer GbR oder KG, werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die einheitlich und gesondert festzustellen sind (Rz. 233f.). Es werden gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn die Grenzen der Vermögensverwaltung überschritten sind (Rz. 277f.) oder die KG gewerblich geprägt ist. Zur Einkunftserzielungsabsicht vgl. Rz. 41ff.

Rz. 238

Bei Mietkaufmodellen oder Modellen mit Rückkaufsgarantie fehlt regelmäßig die Einkunftserzielungsabsicht (Rz. 35ff.).

Rz. 239

Entscheidend für die Frage der Zuordnung der Aufwendungen zu den Werbungskosten einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits ist die Entscheidung, ob der Anleger als Erwerber oder Bauherr anzusehen ist. Nur der Bauherr kann bestimmte Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, während der Erwerber regelmäßig Anschaffungskosten hat.

Rz. 240

Die Verwaltung hat zunächst die Rspr. des BFH in mehrere Anwendungsschreiben umgesetzt.^{^[2]} Zum Teil abweichend davon hat der BFH entschieden, dass die Anleger eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR als Erwerber der Immobilie anzusehen sind. Dem Abzug von in gesonderten Verträgen ausgewiesenen "Gebühren" für einzelne Dienstleistungen als Werbungskosten im Zeitpunkt der Verausgabung (wie Erteilung der Mietgarantie, Treuhänderleistungen, Übernahme der Notar- und Gerichtskosten usw.) steht § 42 AO entgegen, da aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge diese Aufwendungen wirtschaftlich der Erlangung des Eigentums an der Immobilie dienen und somit als Anschaffungskosten zu behandeln sind. Es kann keinen Unterschied machen, ob der Gesamtkaufpreis der Immobilie in einem Vertrag vereinbart oder auf eine Vielzahl miteinander verknüpfter Verträge verteilt wird.^{^[3]} Dem hat sich der IV. Senat des BFH für den Fall einer gewerblich geprägten KG ausdrücklich angeschlossen.^{^[4]} Die Verwaltung hat zunächst an ihrem 4. Bauherrenerlass^{^[5]} festgehalten^{^[6]}, hat aber einen neuen Fondserlass^{^[7]} veröffentlicht, der insbesondere für die steuerliche Behandlung geschlossener Fonds wesentliche Änderungen bringt, im Übrigen aber vom 4. Bauherrenerlass nur unwesentlich abweicht.^{^[8]}

Rz. 241

Der Fondserlass gilt über die Wirtschaftsgüter Gebäude und Eigentumswohnungen hinaus für alle Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Gesamtobjekts^{^[9]} oder eines vergleichbaren Modells mit nur einem Anleger sein können^{^[10]}, gilt also auch für Windparkfonds, Schiffsfonds, Modernisierungsfonds usw. (§ 15b EStG Rz. 18), nicht aber für Medienfonds.^{^[11]}