Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 6.2.3 Geschlossene Fonds

6.2.3.1 Allgemeines

Rz. 253

Geschlossene Immobilienfonds werden regelmäßig in der Rechtsform der GbR oder KG betrieben. Sie erzielen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Grenzen der Vermögensverwaltung nicht überschritten sind oder die KG nicht gewerblich geprägt ist (Rz. 277f.). Erzielt die Gesellschaft als solche die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sind die Einkünfte auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln (Rz. 226ff.). Auf der Ebene der Gesellschaft ist daher zu entscheiden, ob Aufwendungen der Gesellschaft Herstellungs- und Anschaffungskosten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Der auf der Ebene der Gesellschaft ermittelte Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ist den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen.^[1] Die Verwaltung folgt damit der Auffassung, dass die Gesellschaft, der handelsrechtlichen Selbstständigkeit der Gesellschaft folgend, partiell steuerrechtsfähig ist. Sie ist Einkunftserzielungssubjekt, auf der Ebene der Gesellschaft wird die Einkunftsart bestimmt und der Gewinn oder Überschuss ermittelt.^[2] Dies gilt auch für vermögensverwaltende Gesellschaften.^[3]

Rz. 254

Bei geschlossenen Fonds ist für die rechtliche Einordnung der vom Beteiligten aufzubringenden Kosten ebenfalls zwischen Erwerber- und Bauherrenfonds zu differenzieren, bei einem Erwerberfonds darüber hinaus, ob der Fonds wesentliche Einflussmöglichkeiten hat oder nicht.^[4]

[1] BMF v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl I 2003, 546, Rz. 32; Rz. 226ff.

[2] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH v. 19.8.1986, IX S 5/83, BStBl II 1987, 212.

[3] BFH v. 5.5.1981, VIII B 26/80, BStBl II 1981, 574.

[4] BMF v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl I 2003, 546, Rz. 33ff., 41ff.

6.2.3.2 Abgrenzung Bauherren – Erwerberfonds

Rz. 255

Ein geschlossener Immobilienfonds ist regelmäßig Erwerber, wenn der Initiator der Gesellschaft ein einheitliches Vertragswerk vorgibt und die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine Möglichkeit haben, hierauf Einfluss zu nehmen. Ein einheitliches Vertragswerk besteht i. d. R. aus mehreren aufeinander abgestimmten Verträgen, die der Sicherung des angestrebten Zwecks und der Minimierung des wirtschaftlichen Risikos dienen und die für sich allein keine selbstständige Bedeutung haben.^[1] Ob Einflussmöglichkeiten bestehen, richtet sich nach allen Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. Nicht ausreichend ist, dass einzelne Gesellschafter, z. B. der oder die Initiatoren als Gesellschafter oder Geschäftsführer, Einfluss ausüben können. Eine Vertretung durch im Konzept vorgegebene Dritte reicht ebenfalls nicht aus.

Rz. 256

Für die Herstellereigenschaft des Fonds ist es erforderlich, dass die Mitwirkungsrechte des einzelnen Gesellschafters über die zur Bejahung der Mitunternehmerschaft erforderliche Mitunternehmerinitiative hinausgehen. Die in §§ 164, 166 HGB normierten Widerspruchs- und Kontrollrechte eines Kommanditisten reichen auch bei vermögensverwaltenden Fonds für eine wesentliche Einflussnahme nicht aus^[2]. Eine Einflussnahme ist möglich durch einen aus der Mitte der Gesellschaft gebildeten Beirat, dem weder die Initiatoren noch Personen aus deren Umfeld angehören dürfen. Der Beirat darf erst in dem Zeitpunkt gebildet werden, in dem mindestens 50 % des prospektierten Kapitals eingezahlt sind. Nach den bekannten Modellen ist in der Praxis die Bildung des Beirats die Ausnahme.^[3]

Rz. 257

Eine ausreichende Einflussnahme durch den Fonds verlangt daher, dass er rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern, wobei die Umsetzung der wesentlichen Konzeptbestandteile und Abweichungen hiervon durch geeignete Unterlagen vollständig zu dokumentieren sind. Ist daher eine Einflussmöglichkeit auf Planung und Durchführung des Bauvorhabens nicht möglich oder ist die Baugenehmigung bereits erteilt, ist das Bündel von vorformulierten Verträgen, die von einem Treuhänder unterschrieben wurden, nur in ihrer Gesamtheit geeignet, das Ziel des Bauvorhabens zu erreichen, fehlt es an der Beherrschung des Bauvorhabens durch den Fonds.^[4] Nach den in der Praxis bekannt gewordenen Modellen wird regelmäßig der Erwerberfonds gegeben sein, der Herstellerfonds die Ausnahme bilden.

[1] Heß, DStR 2003, 1953; Lindauer, DStZ 2002, 640.

[2] BMF v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl I 2003, 546, Rz. 33, 34.

[3] Heß, DStR 2003, 1953.

[4] BFH v. 8.5.2001, IX R 10/96, BFH/NV 2001, 1326, BStBl II 2001, 720; BMF v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253a – 48/03, BStBl I 2003, 546, Rz. 35-37.

6.2.3.3 Rechtliche Einordnung der von einem Fonds ohne wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten der Anleger aufzubringenden Kosten

6.2.3.3.1 Anschaffungskosten

Rz. 258

Die rechtliche Einordnung der Kosten richtet sich danach, ob es sich um einen Fonds mit oder ohne wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten handelt.

Rz. 259

Bei einem Fonds ohne wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten gehören zu den Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase anfallen. Es gelten daher die Ausführungen in Rz. 244f. entsprechend. Zu den Anschaffungskosten gehören daher die dort genann...