Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 2.4.7 Rechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen

Rz. 91

Soweit der Verpflichtete die wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erbringt, sind sie vom Berechtigten nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist, sog. Korrespondenzprinzip (Rz. 16).^[1]

Rz. 91a

Versorgungsleistungen sind bei der Übertragung einer existenzsichernden und ausreichend Ertrag bringenden Wirtschaftseinheit beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbare dauernde Lasten und beim Verpflichteten vollen Umfangs stpfl. wiederkehrende Leistungen, da sie nach der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags als abänderbar gelten. Einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO oder einer vergleichbaren Änderungsklausel bedarf es nicht mehr.^[2] Dauernde Lasten liegen auch vor, wenn zwar die Abänderbarkeit der Barleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen ist, der Vermögensübernehmer sich aber in nennenswertem Umfang verpflichtet hat, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen zu übernehmen.^[3]

Eine Leibrente liegt aber vor, wenn die Parteien eine Abänderbarkeit der Höhe nach von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, selbst dann, wenn in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug genommen ist und die Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen auch bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen ausgeschlossen wird.^[4]

Rz. 92

Die Versorgungsleistungen sind nur eine mit dem Ertragsanteil stpfl. und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente, wenn die Parteien die Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen oder sich dies aus dem Vertragsinhalt ausnahmsweise ergibt.^[5] Das ist bei der alleinigen Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel nicht der Fall. Der X. Senat hat daher eine in einem Versorgungsvertrag ausdrücklich als Leibrente bezeichnete "von etwaigen Preisschwankungen unabhängige" Versorgung mit Preisindexklausel entgegen dem Wortlaut als dauernde Last angesehen.^[6]

Rz. 92a

Die Abänderbarkeit von Sachleistungen kann nur ausgeschlossen werden, wenn es sich um vertretbare Sachen handelt. Hängen Geldleistungen von schwankenden Größen wie Umsatz, Gewinn oder von der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten oder der Bedürftigkeit des Berechtigten ab, kann die Abänderbarkeit auch nicht hinsichtlich eines festen Mindestbetrags ausgeschlossen werden. Ist bei mehreren Leistungen in einem Vertrag die Abänderbarkeit nur hinsichtlich einzelner Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen worden, liegt nur insoweit eine Leibrente vor.^[7]

Rz. 92b

Haben die Parteien in einem Versorgungsvertrag ausdrücklich die Abänderbarkeit der Leistungen ausgeschlossen, sodass eine Leibrente gegeben ist, kann später eine neue Vereinbarung mit Wirkung für die Zukunft getroffen werden, die Leibrente in eine dauernde Last umzuwandeln.^[8]

Rz. 93

Wird nach der Vermögensübertragung, z. B. eines Gewerbebetriebs gegen Versorgungsleistungen, das übertragene Vermögen weiter veräußert und die Versorgungsverpflichtung vertraglich abgelöst, ist dies ein privat veranlasster Vorgang, der weder zu Veräußerungskosten noch zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Die Ablösesumme ist auch nicht als dauernde Last abziehbar.^[9]

[1] BFH v. 26.7.1995, X R 113/93, BStBl II 1996, 157; BFH v. 31.3.2004, X R 66/98, BFH/NV 2004, 881.

[2] BFH v. 11.3.1992, X R 141/88, BStBl II 1992, 499; BFH v. 24.11.1993, X R 123/90, BFH/NV 1994, 704; BFH v. 16.12.1993, X R 67/92, BStBl II 1996, 669; BFH v. 3.3.2004, X R 135/98, BStBl II 2004, 824; BMF v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 922, Rz. 47, ersetzt m. W. ab 1.1.2008 durch BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227.

[3] BFH v. 23.11.2016, X R 16/14, BFH/NV 2017, 193, zum Recht vor dem 1.1.2008.

[4] BFH v. 23.11.2016, X R 8/14, BFH/NV 2017, 787; zum Recht vor dem 1.1.2008; s. a. BFH v. 3.5.2017, X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164.

[5] BFH v. 31.3.2004, X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389.

[6] BFH v. 8.4.1992, X R 52/89, BFH/NV 1992, 657; ebenso BMF v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 992, Rz. 48, ersetzt m. W. ab 1.1.2008 durch BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227.

[7] BMF v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl I 2004, 992, Rz. 48, ersetzt m.W. ab 1.1.2008 durch BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227.

[8] BFH v. 3.3.2004, X R 135/98, BFH/NV 2004, 1148.

[9] BFH v. 31.3.2004, X R 66/98, BFH/NV 2004, 881.