Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 2.4a.4 Betriebsaufgabe, Übertragung, Umwandlung und Umschichtung von übertragenen Vermögen

Rz. 97h

Verpflichtet sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Umschichtung des übertragenen Vermögens in Vermögen i. S. d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 EStG, gibt er den Betrieb auf oder ist ihm das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor.

Überträgt der Übernehmer später das übergebene Vermögen an einen Dritten, endet die Vermögensübergabe. Die Zahlungen sind ab dem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG, der Vermögensübergeber braucht sie nicht mehr zu versteuern.^[1]

Als Ausnahme hierzu bleibt es bei der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge übergibt und er aus den ihm zu zahlenden Versorgungsleistungen die Leistungen an den Altübergeber erbringen kann. Unschädlich ist auch, wenn nur Teile des begünstigten Vermögens übertragen werden und der zurückbehaltene Teil weiterhin als begünstigtes Vermögen anzusehen und ausreichend Ertrag bringend ist. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt, in dem das umgeschichtete Vermögen dem Vermögensübergeber steuerlich nicht mehr zuzurechnen ist.^[2]

Zulässig ist auch, dass der Vermögensübernehmer im Falle der Veräußerung des übergebenen Vermögens, den Erlös der Vermögensumschichtung zeitnah für den Erwerb anderen begünstigten Vermögens einsetzt. Fraglich ist, welcher Zeitraum als "zeitnah" anzusehen ist. Abzustellen ist auf die "Zeitnähe" zwischen der Veräußerung und Wiederanschaffung. Ein Zeitraum von einem Jahr dürfte nicht zu beanstanden sein.^[3] Von einer ausreichenden Ertragskraft dieses Vermögens kann ausgegangen werden, wenn die Nettoerträge im Jahr der Umschichtung und in den beiden folgenden Jahren mindestens so hoch sind wie die zu erbringenden Versorgungsleistungen. Die oben bezeichnete Beweiserleichterung gilt somit in diesen Fällen nicht.^[4] Schädlich ist aber die Umschichtung in nicht oder nicht ausreichend Ertrag bringendes Vermögen. Das gilt selbst dann, wenn die Beteiligten die geschuldeten Vertragsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Wirtschaftsgüter anpassen.^[5]

In der Einbringung des übernommenen begünstigten Vermögens in eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen bzw. -rechten (§§ 20, 24 UmwStG) sowie im Anteilstausch (§ 21 UmwStG) ist keine nachträgliche Umschichtung des Vermögens zu sehen, denn das Vermögen setzt sich in der Beteiligung des Vermögensübernehmers an der Gesellschaft fort. Das gilt auch, wenn das aufnehmende Betriebsvermögen nicht die Buch- oder Steuerwerte ansetzt, sondern die stillen Reserven ganz oder teilweise aufdeckt. Die gleichen Folgerungen ergeben sich für die formwechselnde Umwandlung und die Verschmelzung von Personengesellschaften.

Bei der Realteilung liegt eine unschädliche Umstrukturierung nur vor, wenn der Realteiler einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erhält.^[6]

[1] BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz. 36f. Krügere, in Schmidt, EStG, 2020, § 10 EStG Rz. 117.

[2] BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz. 38ff.

[3] Nacke, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 22 EStG Rz. 146b; Schwenke, DStR 2004, 1679; Stuhrmann, DStR 1999, 924.

[4] Surrogationsprinzip; BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz. 41. Krüger, in Schmidt, EStG, 2020, § 10 EStG Rz. 117.

[5] BFH v. 18.8.2010, X R 55/09, BFH/NV 2011, 470; BFH v.15.7.2014, X R 39/12, BFH/NV 2015, 174: fiktiv ersparte Zinsen sind kein Nettoertrag des übernommenen Vermögens.

[6] BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz. 42f., Nacke, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 22 EStG Rz. 146c.