Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 2.5.1 Übertragung von Privatvermögen

Rz. 98

Liegen keine Versorgungsleistungen (Rz. 55ff., 97aff.) vor, weil z. B. keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen worden oder ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft gegeben ist, sind anlässlich einer Vermögensübertragung von Privatvermögen vereinbarte wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht. Die wiederkehrenden Leistungen enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung i. H. ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil.^[1] Die allgemeinen Vorschriften, insbesondere § 12 EStG, sind anwendbar.

[1] BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227 Tz. 65.

2.5.1.1 Wertverrechnung

Rz. 99

Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung waren nach überkommener Auffassung erst dann steuerbar, wenn die wiederkehrenden Leistungen den Wert der Gegenleistung überstiegen, sog. Wertverrechnung. Dies war eine Einschränkung der nach dem Wortlaut sich aus §§ 22, 10 EStG ergebenden zwingenden Steuerbarkeit allein "um der äußeren Form" willen, d. h. der Vereinbarung wiederkehrender Bezüge ohne Rücksicht auf den wirtschaftlichen Charakter der Leistungen. Der Wertverrechnung lag die Überlegung zugrunde, dass eine abziehbare dauernde Last dann nicht vorliegen konnte, wenn der Verpflichtete hierfür eine Gegenleistung erhalten hatte. Erst nach Überzahlung des Werts lag eine die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindernde Belastung vor, die einen Abzug rechtfertigte. Korrespondierend lagen beim Berechtigten erst in diesem Moment zu versteuernde wiederkehrende Leistungen nach § 22 Nr. 1 EStG vor. Diese Wertverrechnung war zunächst für "kauf- und darlehensähnliche Vorgänge" in den Fällen des sog. Unterhaltskaufs entwickelt worden.^[1] Die Wertverrechnung ist aber über die kauf- und darlehensähnlichen Vorgänge hinaus auf alle anderen Fälle ausgedehnt worden, in denen wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht werden.^[2]

[1] BFH v. 28.6.1963, 321/61 U, BStBl III 1963, 424.

[2] BFH v. 13.8.1985, IX R 10/80, BStBl II 1985, 709.

2.5.1.2 Aufteilung in einen Zins- und Tilgungsanteil

Rz. 100

Der BFH hat in Weiterentwicklung der Wertverrechnung die Zahlungen von Beginn, also der ersten Zahlung, an, in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufgeteilt. Der Tilgungsanteil ist dabei steuerrechtlich irrelevant, der Zinsanteil grundsätzlich nach § 12 EStG nicht abziehbar.^[1] Der IX. Senat hat sich dieser Auffassung angeschlossen.^[2] Die Trennung in einen Zins- und Tilgungsanteil bewirkt eine Anpassung an alle zeitlich gestreckten Vermögensübertragungen, seien es Raten, "Zeitrenten" (Rz. 38), Leibrenten oder dauernde Lasten.

Rz. 101

Aus dieser Auffassung folgt weiter, dass der Zinsanteil (Ertragsanteil) in keinem Fall nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar ist.^[3] Ferner folgt daraus, dass eine Unterscheidung in Leibrente und dauernde Last entbehrlich ist, da der Zinsanteil und damit auch die Tilgung in beiden Fällen identisch sein muss und kein Grund ersichtlich ist, den Zinsanteil unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob es sich um Leibrenten oder dauernde Lasten handelt. Dies gilt unstrittig für den Verpflichteten.

Rz. 102

Rspr. und Verwaltung halten demgegenüber bei der Besteuerung des Berechtigten an einer Differenzierung in Leibrenten (Besteuerung nach § 22 EStG) und dauernde Lasten (Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) fest.^[4] Der BFH hält die sich hieraus ergebende Ungleichbehandlung dauernder Lasten (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) mit Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG), Leibrenten (§ 22 EStG) ohne Sparer-Pauschbetrag als gegen Art. 3 GG verstoßend für verfassungswidrig und hat das BVerfG angerufen.^[5] Das BVerfG hat die Vorlage mangels Entscheidungserheblichkeit als unzulässig verworfen^[6], sodass auch der BFH den Ertragsanteil beim Empfänger nach § 22 EStG der Besteuerung unterwirft und den Sparer-Pauschbetrag nicht berücksichtigt.^[7] Die nichtsteuerbare Vermögensumschichtung liegt bis zur Grenze der Angemessenheit der beiderseitigen Leistungen vor. Ein voll entgeltlicher Vertrag ist gegeben, wenn die Parteien Leistung und Gegenleistung wie unter fremden Dritten vereinbart haben. Dies ist auch unter nahen Angehörigen möglich.

Rz. 103

Bei Vermögensübertragungen zwischen fremden Dritten findet eine Angemessenheitsprüfung nicht statt, vielmehr ist zu vermuten, dass die Leistungen gegeneinander abgewogen sind.^[8] Die Prüfung der Angemessenheit ist nur vorzunehmen, wenn eine Vermögensübertragung zwischen nahen Angehörigen stattfindet, die mangels Vorliegens der Voraussetzungen für Versorgungsleistungen als wiederkehrende Leistung im Austausch mit einer Gegenleistung anzusehen ist.

Rz. 104

Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, liegt Entgeltlichkeit nur in Höhe eines angemessenen Kaufpreises vor, der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2...