Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 7.2.2 § 22 Nr. 5 S. 2 EStG

Rz. 196

S. 2 ist durch das JStG 2007 neu gefasst worden (Rz. 193). Nach der bisherigen Regelung des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG wurden Leistungen, die aus nicht durch Sonderausgabenabzug oder Zulagen steuerlich gefördertem Kapital erbracht werden, nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a besteuert, sofern es sich um Leibrenten handelt. Diese Leistungen stammen insoweit aus versteuertem Einkommen, sodass zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur noch der Ertrag versteuert werden kann. Solche Leistungen können sich ergeben aus bestehenden Lebensversicherungsverträgen, die in einen begünstigten Altersvorsorgevertrag umgewandelt werden (Rz. 198), für Leistungen aus dem Kapital, das sich bis zur Umstellung angesammelt hat, bei Einzahlungen auf einen Altersvorsorgevertrag, die über den steuerlich geförderten Rahmen des § 10a Abs. 1 EStG hinausgehen ("überschießende Eigenbeiträge"), bei ggf. nur zeitweiliger Begünstigung, weil nur zeitweise Rentenversicherungspflicht bestand. In diesen Fällen ist das Altersvorsorgekapital anhand der vom Anbieter dem Stpfl. mitgeteilten Daten (§ 22 Nr. 5 S. 7 EStG) aufzuteilen.

Rz. 197

Bei allen anderen Altersvorsorgeverträgen (als den in § 22 Nr. 5 S. 1, 2 EStG genannten) wurden die Leistungen bisher nach S. 3 ebenfalls nachgelagert besteuert, wenn sie aus steuerlich nicht gefördertem Kapital (Rz. 196) erbracht werden. Hierunter fallen z. B. Altersvorsorgeverträge bei einem Investment- oder Banksparplan mit Teilratenauszahlung und anschließender Teilkapitalverrentung (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 5 AltZertG). Eine Besteuerung nach S. 2 muss mangels Rentenzahlung unterbleiben. S. 3 weist spezialgesetzlich die mangels Zufluss bisher unterbliebene Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften (§ 20 EStG) der nachgelagerten Besteuerung zu. Besteuert werden daher nur die Erträge, nicht aber der Kapitalrückfluss, da die Leistungen nicht allein deshalb höher zu besteuern sind, weil sie aus einem Altersvorsorgevertrag und nicht aus anderen Quellen stammen.^[1] Die Leistungen sind daher in Kapital und Erträge aufzuspalten.^[2]

Rz. 197a

Dies gilt auch für Altersvorsorgeverträge, denen es an jeglicher Förderung (§ 10a EStG, Zulage) fehlt.^[3]

Rz. 198

Nunmehr werden die bisherigen S. 2 und 3 im neuen S. 2 zusammengefasst. Es werden Leistungen, soweit sie auf nicht geförderten Beiträgen nach § 3 Nr. 63, 63a, § 10a oder Abschnitt XI oder XII EStG beruhen, abweichend vom Prinzip der nachgelagerten Besteuerung erfasst. Zu Leistungen, die nicht gefördert werden, vgl. Rz. 196, 197. Hierzu gehören nach S. 2 auch Zahlungen auf den Altersvorsorgevertrag zur Minderung seines Wohnförderkontos (§ 92a Abs. 2 S. 4 Nr. 1 EStG; § 92a EStG Rz. 10ff.) und Zahlungen auf den Altersvorsorgevertrag zur Rückführung des gesamten Betrags des Wohnförderkontos, nachdem der Zulageberechtigte die Selbstnutzung der Wohnung aufgegeben hat (§ 92a Abs. 3 S. 9 Nr. 2 EStG; § 92a EStG Rz. 14).

Rz. 198a

Steuerfreie Übertragungen nach § 3 Nr. 55c EStG^[4] sind in der Auszahlungsphase durch Einfügung des § 3 Nr. 55c EStG in § 22 Nr. 5 S. 2 EStG in vollem Umfang nachgelagert zu besteuern.^[5]

Rz. 198b

Es werden 3 Gruppen unterschieden:

• Leistungen aus einer lebenslangen Rente, aus Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente werden mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG erfasst (Rz. 196). Der Hinterbliebenenbegriff ergibt sich für die private Altersvorsorge aus § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AltZertG. Für die betriebliche Altersversorgung gelten auch der frühere Ehegatte und der Lebensgefährte bzw. die Lebensgefährtin als Hinterbliebene(r).
• Handelt es sich nicht um Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen i. S. d. Buchst. a, erfolgt die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils bei Vertragsschluss geltenden Fassung. Bei Lebensversicherungsverträgen, die vor dem 31.12.2005 abgeschlossen worden sind, gilt daher altes Recht, d. h. regelmäßig Steuerfreiheit bei einer Laufzeit von mehr als 12 Jahren; für Verträge danach greift die Unterschiedsbesteuerung. Werden aufgrund einer internen oder externen Teilung aufgrund eines Versorgungsausgleichs Anrechte in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, gilt als Datum des Vertragsabschlusses für die berechtigte Person der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der ausgleichsverpflichteten Person (§ 52 Abs. 36 S. 10 EStG i. d. F. des VAStrefG v. 3.4.2009, BGBl I 2009, 700). Entspricht aber die spätere Versicherungsleistung nicht der im Versorgungsausgleich begründeten, ist insoweit der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch den Ausgleichsberechtigten entscheidend.^[6]
• Bei allen anderen, nicht in Buchst. a und b erfassten Leistungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen Leistung und Beiträgen entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu erfassen, ggf. der hälftige Unterschiedsbetrag, soweit die Auszahlung nach Vollendung des 60. Lebensjahrs und nach Ablauf von 12 Jahren seit Vert...