Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.2.6 Negative Einkünfte nach § 17 EStG (Abs. 1 Nr. 4)

Rz. 23i

Nach Nr. 4 unterliegen auch negative Einkünfte aus § 17 EStG bei Anteilen an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft der Abzugsbeschränkung.^[1] Die Verluste können uneingeschränkt berücksichtigt werden, soweit der Tatbestand des Abs. 2 S. 2 vorliegt (Rz. 40b). Die Vorschrift ist in Zusammenhang mit Nr. 3 eingefügt worden. Während Nr. 3 Anteile an ausl. Körperschaften behandelt, die im Betriebsvermögen gehalten werden, erfasst Nr. 4 Anteile im Privatvermögen. Die Vorschrift soll Umgehungen der Abzugsbeschränkung nach Nr. 3 verhindern, die dadurch erfolgen könnten, dass die Anteile statt im Betriebsvermögen im Privatvermögen gehalten werden. Die Vorschrift ist verfassungsgemäß.^[2] Die Anteile müssen, entsprechend dem Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG, an einer Kapitalgesellschaft bestehen, d. h. an einer Körperschaft, die den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaftsformen vergleichbar ist. Anders als in Nr. 3 werden Anteile an einer Körperschaft, die nicht Kapitalgesellschaft i. d. S. ist, nicht erfasst. Anteile an Genossenschaften, die nach § 17 Abs. 7 EStG ebenfalls unter § 17 EStG fallen, werden daher von § 2a Abs. 1 EStG nicht erfasst.

Die Beteiligung kann rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum (z. B. aufgrund eines Treuhandverhältnisses) sein.^[3]

Für die Abzugsbeschränkung gelten alle Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG, insbesondere die Beteiligungsgrenze von 1 % sowie bei einem unentgeltlichen Erwerb die Zurechnung der Verhältnisse des Rechtsvorgängers.^[4]

Rz. 23j

Unter Nr. 4 fallen negative Einkünfte i. S. d. § 17 EStG, d. h. in erster Linie Veräußerungsverluste nach § 17 Abs. 1 EStG. Die Verluste der ausl. Körperschaft können auch auf inländische Aktivitäten zurückzuführen sein.^[5] Erfasst werden aber auch die Tatbestände des § 17 Abs. 4 EStG, d. h. Verluste, die sich aus der Liquidation oder Kapitalherabsetzung der Drittstaaten-Kapitalgesellschaft ergeben. Nach § 17 Abs. 4 EStG gilt dies nur, soweit die Rückzahlung nicht als Dividende gilt; da dies aber nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur der Fall ist, wenn für die Auskehrung Beträge des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 S. 2 KStG verwendet worden sind, eine Drittstaaten-Körperschaft aber keinen "Sonderausweis" i. S. d. § 28 Abs. 1 S. 2 KStG hat, kann die Auskehrung nach § 17 Abs. 4 EStG nicht zu den Gewinnanteilen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören; § 17 Abs. 4 EStG und § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG sind daher auf Kapitalherabsetzung und Liquidationsauskehrungen ausl. Kapitalgesellschaften regelmäßig anwendbar.

Die in § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG genannten Einkünfte gehören nach § 34d Nr. 4b EStG zu den ausl. Einkünften; das Besteuerungsrecht ist regelmäßig dem Wohnsitzstaat des Stpfl. zugewiesen.

[1] Zum Begriff der Kapitalgesellschaft Rz. 23e; zum Begriff der Drittstaaten-Kapitalgesellschaft Rz. 40f.

[2] BFH v. 29.5.2001, VIII R43/00, BFH/NV 2002, 14.

[3] FG Hamburg v. 14.3.2002, VI 158/99, EFG 2002, 1014, Haufe-Index 775109.

[4] Niedersächsisches FG v. 23.8.2000, 13 K 30/98, EFG 2001, 1493.

[5] Zur Problematik Bron, IStR 2013, 951.