Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.3 Rechtsfolgen

2.2.3.1 Verlustausgleich und Verlustabzug

Rz. 26

Als Rechtsfolge bestimmt § 2a Abs. 1 S. 1 EStG, dass die unter den Tatbestand dieser Vorschriften fallenden negativen Einkünfte nur eingeschränkt an dem Verlustausgleich teilnehmen. Der Verlustausgleich ist bei den unter § 2a Abs. 1 EStG fallenden Einkünften nur eingeschränkt möglich, nämlich zwischen positiven und negativen Einkünften derselben Art und aus demselben Staat. Negative Einkünfte sind mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat in voller Höhe zu verrechnen, auch wenn es sich um außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 EStG handelt. Es erfolgt daher keine Fünftelung.^[1]

Rz. 26a

Der Begriff "derselben Art" ist im Gesetz nicht definiert. Weder die Systematik noch der Zweck des Gesetzes ergeben nähere Anhaltspunkte für die Auslegung.^[2] Aus dem Wortlaut des Gesetzes kann nur entnommen werden, dass die Nr. 1 bis 7 nicht eine einheitliche "Art" bilden, sondern dass unterteilt werden muss. Mangels anderer Anhaltspunkte bietet sich dann eine Unterteilung nach den Nrn. des § 2a Abs. 1 EStG an. Der Verlustausgleich bei Einkünften "derselben Art" bezieht sich daher jeweils auf die in Abs. 1 Nr. 1 bis 7 umschriebenen Tätigkeiten. Jede in einer Nummer umschriebene Tätigkeit bildet eine "Art", die den Verlustausgleich ermöglicht. Innerhalb derselben Nummer ist der Verlustausgleich daher gegeben, nicht jedoch zwischen den verschiedenen Nummern.^[3] Das bedeutet etwa, dass innerhalb der gewerblichen Tätigkeit Gewinne aus der Lieferung von Waffen und Verluste aus dem Betrieb von Fremdenverkehrsanlagen oder Überlassung von Rechten innerhalb derselben Art anfallen, nicht jedoch Einkünfte aus der Lieferung von Waffen (Nr. 2) und solche aus der nichtgewerblichen Überlassung von Rechten (Nr. 6). Ein weitergehender Ausschluss des Verlustausgleichs innerhalb derselben Nummer des § 2a Abs. 1 EStG, z. B. zwischen Nr. 6 Buchst. a, Buchst. b und Buchst. c, hätte deutlich zum Ausdruck kommen müssen. M. E. ist auch dann ein Verlustausgleich innerhalb der jeweiligen Nummer möglich, wenn diese in Buchstaben unterteilt ist. Andererseits stammen Verluste aus Anteilen nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG aus derselben "Art", nämlich aus Wertverlusten bei Anteilen. Dass es sich bei § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG um Anteile im Betriebsvermögen, bei § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG um Anteile im Privatvermögen handelt, führt nicht zu "unterschiedlichen Arten". Gewinne und Verluste des § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG sind daher zusammenzufassen und auszugleichen, wenn sie aus demselben Staat stammen.^[4]

Bestritten ist, ob Einkünfte verschiedener Betriebsstätten, die in demselben Staat belegen sind, verrechnet werden können. Eindeutig ist jedenfalls, dass positive Einkünfte aus in § 2a Abs. 1 EStG genannten Tätigkeiten mit negativen Einkünften, die nicht unter diese Vorschrift fallen, verrechnet werden können. § 2a Abs. 1 EStG enthält nur das Verbot der Verrechnung von Verlusten, die in dieser Vorschrift definiert sind (sog. "passive" Verluste), nicht jedoch die Verrechnung von ""passiven"" Gewinnen mit ""aktiven"" Verlusten. Fraglich ist aber, ob "passive" Verluste mit "aktiven" Einkünften derselben Art einer andere Betriebsstätte oder auch mit aktiven Einkünften derselben Betriebsstätte verrechnet werden können. In Betracht kommen kann dies, wenn eine oder mehrere Betriebsstätten Waffen und andere gewerbliche Güter herstellen und aus der Waffenproduktion Verluste erwirtschaften. Die Finanzverwaltung schließt das aus^[5], die Ansichten in Literatur sind gespalten.^[6]

M. E. ist die Verrechnung nicht möglich. § 2a Abs. 2 S. 1 EStG schließt für "aktive" Betriebsstätteneinkünfte die Anwendung des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus. Damit gehören "aktive" Betriebsstätteneinkünfte nicht zu den in § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Einkünften und bilden daher mit "passiven" Einkünfte nicht "Einkünfte derselben Art". Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck, da sonst die Verrechnung "passiver" ausl. Einkünfte mit positiven "aktiven" Einkünften, die im Inland stpfl. sind, möglich. Das sollte durch § 2a Abs. 1 EStG aber ausgeschlossen werden.

Rz. 26b

Für den Verlustausgleich müssen negative und positive Einkünfte derselben Person zuzurechnen sein. Da zusammenveranlagte Ehegatten "gemeinsam als Steuerpflichtiger" behandelt werden (§ 26b EStG), sind Einkünfte "derselben Art" zwischen den Ehegatten auszugleichen.^[7] Die Voraussetzung, dass die positiven und negativen Einkünfte der gleichen Person zurechenbar sein müssen, schließt es aus, dass der Erbe die verbliebenen negativen Einkünfte des Erblassers abziehen kann. Die verrechenbaren Verluste gehen also nicht auf den Erben über, da Erblasser und Erbe nicht "derselbe Stpfl." ist. Die verbliebenen negativen Einkünfte des Erblassers gehen also verloren.^[8] Im Übrigen ist für den Verlustausgleich nicht Voraussetzung, dass "gleiche Betriebe" vorliegen. Die Ergebnisse können also aus unterschiedlichen Betriebsstätten (einschl. Mitunternehmerschaften) fließen. Für den Tatbestand der Nr. 7 bestimmt S. 1, dass es für ...