Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 5.3.2 Hinzurechnung späterer Gewinne

Rz. 74

Ergeben sich in den der Verlustzurechnung nach § 2a Abs. 3 S. 1 EStG folgenden Vz Gewinne aus den in demselben Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätten, die nach dem anzuwendenden DBA im Inland der Steuerfreistellung unterliegen, sind diese Gewinne bei der Ermittlung des im Inland stpfl. Einkommens hinzuzurechnen. Die hinzuzurechnenden Gewinne müssen nur aus einer gewerblichen Betriebsstätte des Staats, in dem die verlustverursachende Betriebsstätte belegen ist, stammen. Sie brauchen nicht aus der Betriebsstätte, deren Verluste im Inland berücksichtigt wurden, herzurühren. Die Begriffe "Betriebsstätte" und "gewerbliche Tätigkeit" richten sich nach deutschem Recht, nicht nach DBA-Recht. Eine Betriebsstätte ist daher eine solche nach § 12 AO bzw. eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, nicht aber eine DBA-Betriebsstätte durch Unterhalten eines ständigen Vertreters.^[1]

Soweit eine Einbringung des Vermögens der Betriebsstätte zu einem bei dieser Betriebsstätte zu erfassenden Einbringungsgewinn führt, ist sowohl der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG als auch der des § 2a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt. Der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG ist vorrangig, sperrt aber nicht die Anwendung des § 2a Abs. 4 EStG. Damit können beide Tatbestände nebeneinander angewandt werden. Das ist von Bedeutung, wenn der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 4 EStG, da er gewinnunabhängig ist, zu einem höheren Nachversteuerungsbetrag führt als der gewinnabhängige Tatbestand des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG.^[2]

Rz. 75

Die Zurechnung der positiven Einkünfte erfolgt, ebenso wie der Abzug der Verluste, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte. Der Hinzurechnungsbetrag fällt daher nicht in einer der sieben Einkunftsarten an, sondern ist ein einkunftsrelevanter Faktor außerhalb der Einkunftsarten. Die Hinzurechnung bei dem Gesamtbetrag der Einkünfte erfolgt sowohl dann, wenn der Abzugsbetrag dort abgezogen worden ist, als auch, wenn er nach § 10d EStG im Weg des Verlustvor- oder -rücktrags erst bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen worden ist.

Rz. 76

Der Hinzurechnungsbetrag ist, als Nachversteuerung des abgezogenen Betrags, dem Abzugsbetrag nach § 2a Abs. 3 S. 1 EStG komplementär. Diese Koppelung wird durch die Formulierung in S. 3 hergestellt, wonach "der nach den S. 1 und 2 abgezogene Betrag" hinzuzurechnen ist. Daraus folgt, dass der hinzuzurechnende Betrag nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln ist wie der abgezogene Betrag nach Abs. 3 S. 1. Hinzuzurechnen ist der positive Betrag (Gewinn) der Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus den in dem ausl. Staat belegenen Betriebsstätten, der sich in einem der dem Verlustabzug folgenden Vz ergibt. Die Gewinne sind, wie auch die Verluste, nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.

Rz. 77

Wie beim Abzug der negativen Einkünfte die Ergebnisse aller gewerblichen Betriebsstätten desselben Stpfl. eines Jahrs aus demselben Staat zusammenzurechnen waren, so sind jetzt auch die positiven Einkünfte zusammenzufassen. § 2a Abs. 3 S. 3 EStG knüpft die Hinzurechnung daran, dass sich bei den in demselben ausl. Staat belegenen Betriebsstätten "insgesamt" ein positiver Betrag ergibt. Es ist nicht erforderlich, dass die Ergebnisse jeder Betriebsstätte, die bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags einbezogen werden sollen, auch schon bei der Ermittlung des Abzugsbetrags berücksichtigt wurden. Daher sind auch die Ergebnisse in der Zwischenzeit neu gegründeter Betriebsstätten in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags einzubeziehen. Abs. 3 S. 3 spricht nur von den "in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten", nicht von den Betriebsstätten i. S. d. Abs. 3 S. 1.

Rz. 78

In die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags sind auch Einkünfte aus "nicht aktiver" Tätigkeit i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG einzubeziehen, und zwar sowohl die positiven Einkünfte derjenigen Betriebsstätte, deren Verluste nach § 2a Abs. 3 EStG abgezogen wurden, obwohl hier Verluste aus passiver Tätigkeit unberücksichtigt blieben^[3], als auch die positiven Einkünfte aus passiver Tätigkeit aus anderen Betriebsstätten in dem jeweiligen ausl. Staat, da die entsprechenden Verluste auch bei der Ermittlung des Abzugsbetrags einbezogen wurden. Nachzuversteuern sind auch steuerfreie Gewinne sowie solche, die einer Steuerermäßigung unterliegen würden, wenn sie inl. Gewinne wären, und zwar in voller Höhe; ein Freibetrag kann nicht abgesetzt werden.^[4] Nicht einzubeziehen sind Einkünfte aus diesem Staat, die nicht einer in diesem Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätte zuzurechnen sind.

Rz. 79

Die Einkünfte, die in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags einbezogen werden sollen, müssen dem gleichen Stpfl. zuzurechnen sein wie die Verluste nach Abs. 3 S. 1. Bei Organschaft ist gesondert auf den Organträger oder die Organgesellschaft abzustellen; beide sind gesondert "Steuerpflichtige" i. d. S., sodass Gewinne einer dieser Gesellschaften nicht zur Nachvers...