Frotscher/Geurts, EStG § 3a Sanierungserträge / 3 Anwendungsbereich

3.1 Zeitliche Anwendung

Rz. 12

Die zeitliche Anwendung des § 3a EStG richtet sich nach § 52 Abs. 4a EStG. Wie die Übergangsregelungen der Finanzverwaltung^[1] ist auch die gesetzliche Regelung auf den 8.2.2017 als Tag der Veröffentlichung des Beschlusses des GrS des BFH zum Sanierungserlass ausgerichtet. Entsprechend ist nach § 52 Abs. 4a S. 1 EStG die Vorschrift des § 3a EStG rückwirkend erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2017 erlassen wurden.

Rz. 13

Eine Ausnahme hierzu sieht § 52 Abs. 4a S. 2 EStG jedoch dann vor, wenn dem Stpfl. auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Abs. 1 S. 2 AO sowie §§ 222, 227 AO zu gewähren sind. Diese Regelung wird als Wahlrecht der Stpfl. verstanden.^[2]

Das Wahlrecht wird regelmäßig z. B. dann in Betracht kommen, wenn eine wirksame verbindliche Auskunft bis zum 8.2.2017 zur Anwendung des Sanierungserlasses erteilt worden ist, die Umsetzung des relevanten Forderungsverzichts durch die Gläubiger aber erst nach diesem Stichtag erfolgt ist.

Rz. 14

§ 52 Abs. 4a EStG bezieht sich demgegenüber auf die Fälle, in denen die Schulden bis einschließlich 8.2.2017 erlassen wurden. In Reaktion auf die Rspr., die die Handhabung von solchen Altfällen durch die Finanzverwaltung^[3] nicht anerkannt hat, hat der Gesetzgeber den betroffenen Stpfl. ermöglicht, die rückwirkende Anwendung des § 3a EStG auch auf Altfälle zu beantragen. Im Fall von bestandskräftigen Festsetzungen sollte die Antragstellung als rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO einzustufen sein.^[4] Wie bereits zuvor beschrieben, ist diese Einordnung und ihre Reichweite umstritten und Gegenstand finanzgerichtlicher Klärungen (Rz. 11).

Systematisch ist zu beachten, dass der Stpfl. in den Fällen des § 52 Abs. 4a S. 2 EStG einen Antrag auf Anwendung auf Billigkeitsmaßnahmen stellt, während er in § 52 Abs. 4a S. 3 EStG einen Antrag auf Anwendung des § 3a EStG stellt.

Rz. 15

§ 52 Abs. 4a S.z 4 EStG regelt schließlich, dass auch die zwischenzeitlich erfolgte Ergänzung des § 3a Abs. 3a EStG sich nach § 52 Abs. 4a S. 1 EStG richtet.

[1] BMF v. 27.4.2017, IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2017, 741.

[2] Kobor, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a EStG Rz. A 121; kritisch zur Regelung Kanzler, in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 10.

[3] BMF v. 27.4.2017, IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2017, 741.

[4] Hasbach, DB 2019, 871; Bodden, in Korn, EStG, § 3a EStG Rz. 10; a. A. Förster/Hechtner, DB 2019, 10.

3.2 Persönliche Anwendung

Rz. 16

Die Anwendung des § 3a EStG erstreckt sich auf unbeschränkt und beschr. stpfl. natürliche Personen, die Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 EStG) erzielen. Dies umfasst u. a. Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), wie sich insbesondere aus § 3a Abs. 4 EStG ergibt. In Verbindung mit § 7 Abs. 1 und 2 KStG und § 8 Abs. 1 KStG ist § 3a EStG auch grundsätzlich auf KSt-Subjekte anzuwenden. Allerdings gilt dies nicht für Bestimmungen in § 3a EStG, die auf natürliche Personen abstellen (wie z. B. § 3a Abs. 5 EStG). Hinzukommt eine Reihe von Modifikationen im Bereich des KStG. Für die GewSt gilt § 7b GewStG.

Rz. 16a

Noch nicht final geklärt ist derzeit, wie § 3a EStG sich zu einer nach § 1a KStG optierten Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern verhält und inwieweit die ertragsteuerliche Behandlung wie eine Kapitalgesellschaft, wovon die Finanzverwaltung zumindest weitgehend im Prinzip ausgeht,^[1] die zivilrechtlichen Gegebenheiten verdrängt. Virulent kann diese Frage im Rahmen der Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit nach § 3a Abs. 2 EStG in Bezug auf eine Berücksichtigung von Vermögen eines persönlich haftenden Gesellschafters werden.^[2]

[1] BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001:004, BStBl I 2021, 2212, wobei keine spezielle Aussage zu § 3a EStG zu finden ist; zu Details rund um § 1a KStG auch z. B. Hillen/Sommer, RFamU 2022, 209.

[2] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Rz. 52, die unter Hinweis auf BFH v. 12.12.2013, X R 39/10, BFH/NV 2014, 1119, BStBl II 2014, 572, – trotz Option nach § 1a KStG – weiterhin das Privatvermögen eines persönlich haftenden Gesellschafters berücksichtigen will; an dem Zugriff der Gläubiger würde die Option nichts ändern.

3.3 Sachliche Anwendung

Rz. 17

Die Steuerbefreiung des § 3a EStG bezieht sich auf Betriebsvermögensmehrungen und Betriebseinnahmen. Daher ist § 3a EStG nur auf Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) und nicht auch auf Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG) anwendbar. Von den Gewinnermittlungsarten werden sowohl der Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG) als auch die Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfasst.

Im Hinblick auf die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG findet § 3a EStG lediglich auf nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermittelnde Sondergewinne nach § 13a Abs. 7 EStG Anwendung.^[1]

Ausgeschlos...