Frotscher/Geurts, EStG § 3a Sanierungserträge / 5.3 Rechtsfolgen

Rz. 54

Es werden folgende Rechtsfolgen ausgelöst:

• Steuerfreiheit des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG;
• Pflicht zur ertragsmindernden Ausübung von steuerlichen Wahlrechten nach § 3a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG;
• Minderung des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 3 S. 1 EStG durch nicht abziehbare Beträge i. S. d. § 3c Abs. 4 EStG;

Verbrauch von Verlustverrechnungspotenzial nach § 3a Abs. 3 S. 2ff. EStG.

5.3.1 Steuerfreiheit des Sanierungsertrags

Rz. 55

Ein nachgewiesener Sanierungsertrag ist nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung erfolgt von Amts wegen^[1], soweit keine etwaigen vorrangigen Konkurrenzregelungen zu beachten sind und kein Antrag nach § 52 Abs. 4a S. 2 EStG gestellt worden ist. Lediglich in den Fällen gem. § 52 Abs. 4a S. 3 EStG ist noch ein Antrag des Stpfl. für die Anwendung des § 3a EStG erforderlich.

Rz. 56

Bei einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, § 5 EStG wird die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG außerbilanziell durch eine Kürzung bzw. Abzug berücksichtigt.^[2]

Rz. 57

Klarstellend sei angemerkt, dass die Steuerbefreiung des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG unabhängig davon gewährt wird, ob und inwieweit es letztlich zu einem Untergang von Verlustminderungspotenzial nach Maßgabe der § 3a Abs. 3 und 3a EStG kommt.^[3]

[1] Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 29; Kanzler, in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 64.

[2] Krumm, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 3a EStG Rz. 32; Seer, in Kirchhof, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 13.

[3] Seer, in Kirchhof, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 32; Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 36.

5.3.2 § 3a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG

Rz. 58

Nach § 3a Abs. 1 S. 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte im Sanierungsjahr und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben, wenn Sanierungserträge nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG steuerbefreit sind. Als Beispiel hierfür bestimmt § 3a Abs. 1 S. 3 EStG, dass insbesondere der niedrigere Teilwert, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG angesetzt werden kann, im Sanierungsjahr und im Folgejahr anzusetzen ist.

Rz. 59

Der Gesetzeswortlaut stellt hierbei auf das zu sanierende Unternehmen ab. Hierzu gehört bei Mitunternehmerschaften unstreitig der Gesamthandsbereich.^[1] Insbesondere aufgrund des Umstands, dass auch der jeweilige Mitunternehmer i. d. R. von der Steuerbefreiung nach § 3a EStG profitiert, wird auch befürwortet, den Sondervermögensbereich unter den Begriff des zu sanierenden Unternehmens zu fassen und dementsprechend auch hier eine Pflicht zur Wahlrechtsausübung anzunehmen.^[2]

Auch wenn für diese Ansicht zusätzlich noch die systematische Stellung und Funktion des Sondervermögensbereichs bei Mitunternehmerschaften sprechen mag, erscheint diese Sichtweise dennoch nicht ganz zwingend. § 3a Abs. 1 und 2 EStG behandeln die unternehmens- und nicht die unternehmerbezogene Sanierung und innerhalb des § 3a EStG wird insbesondere im Katalog des § 3a Abs. 3 S, 2 EStG zwischen der Ebene des Einzel- bzw. Mitunternehmers und dem zu sanierenden Unternehmen durchaus bei der Wortwahl differenziert. § 3a Abs. 5 EStG verweist überdies auch nicht auf § 3a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG.

Rz. 60

Des Weiteren ist festzuhalten, dass sich das Gesetz nur auf steuerliche Wahlrechte bezieht. Hierunter werden steuerbilanzielle Ansatz- und Bewertungswahlrechte auf gesetzlicher Grundlage – nicht auch auf Grundlage einer Verwaltungsanordnung, da ansonsten die Pflicht zur Disposition der Finanzbehörden stünde und der Gesetzesvorbehalt des Art. 20 Abs. 3 GG unterlaufen würde^[3] – sowie außerbilanzielle Wahlrechte gefasst.^[4] Rein handelsbilanzielle Wahlrechte fallen nicht hierunter, selbst wenn sich diese über den Grundsatz der Maßgeblichkeit auch steuerlich auswirken.^[5]

Rz. 61

Die steuerlichen Wahlrechte müssen zudem gewinnmindernd ausgeübt werden. Vom Sinn und Zweck der Vorschrift sollten daher steuerliche Wahlrechte, die letztlich keine Wirkung auf den steuerlich relevante Bemessungsgrundlage – auch wenn § 3a Abs. 1 S. 2 EStG von "Gewinnminderung" spricht – haben, wie z. B. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, nicht unter § 3a Abs. 1 S. 2 EStG fallen.^[6] Zweifelhaft ist zudem, ob die in § 3a Abs. 1 S. 2 EStG verankerte Pflicht nur die Hebung stiller Lasten betrifft oder auch weitergehend eine Pflicht beinhaltet, eine Gewinnerhöhung z. B. durch die Realisierung stiller Reserven zu verhindern.^[7] Plakativ wird dies unter anderem im Zusammenhang mit der Bildung von steuerlichen Rücklagen nach § 6b EStG diskutiert.^[8]

Dies verkennt allerdings den Umstand, dass eine Vielzahl von Maßnahmen zur Rettung von Unternehmen nicht nur Erträge hervorrufen, die durch den Wegfall von Verbindlichkeiten entstehen, sondern auch durch Vorgänge auf der Aktivseite der Bilanz hervorgerufen werden (z. B. im Fall der Verwertung von Sicherheiten). Auf letztgenannte Vorgänge bzw. die hieraus resultierenden Erträge findet § 3a EStG keine Anwendung. Entsprechend ist es fraglich, ob das Unternehmen dann auch Potenzial abziehen darf, um solche Erträge zu verrechnen. Die m...