Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Prof. Dr. Christoph Watrin
Rz. 191
Über die Figur der Nutzungsrechte löst die Rspr. auch das Problem der Nutzung eines Wirtschaftsguts, das im Eigentum oder Miteigentum einer anderen Person als dem Stpfl. steht, aber von diesem für betriebliche oder berufliche Zwecke des Stpfl. genutzt wird. Es handelt sich regelmäßig um Fallgestaltungen zwischen nahen Angehörigen (insbesondere Ehegatten). Ebenfalls anzuwenden sind diese Grundsätze auf die (praktisch wohl nur zwischen Lebensgefährten vorkommenden) Fallgestaltungen zwischen Personen, die nicht nahe Angehörige sind.
In diesem Zusammenhang sind verschiedene Fallgestaltungen zu unterscheiden:
- Der Stpfl. macht allein Aufwendungen auf das (nicht in seinem rechtlichen Alleineigentum stehende) Wirtschaftsgut (vgl. Rz. 192).
- Der Stpfl. und der Dritte machen gemeinsam Aufwendungen auf das dem Stpfl. nicht oder nicht allein gehörende Wirtschaftsgut; es handelt sich regelmäßig um Fälle des häuslichen Arbeitszimmers oder ähnlicher Fälle, wenn das Gebäude nicht im Eigentum oder nur im Miteigentum des Stpfl. steht; hierzu ebenfalls Rz. 192ff.
- Der Stpfl. macht keine eigenen Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut; diese Aufwendungen werden vielmehr von dem Dritten getätigt (Problem des Drittaufwands; vgl. Rz. 606ff.).
Vgl. hierzu BMF v. 5.11.1996, IV B 2 – S 2134 – 66/96, BStBl I 1996, 1257; jedoch z. T. überholt durch BFH v. 23.8.1999, Gr S 1/97, BStBl II 1999, 778, BFH/NV 2000, 131; vgl. Rz. 207.
Rz. 192
Die Geltendmachung eines steuerlich zu berücksichtigenden Aufwands hängt davon ab, ob und inwieweit der Stpfl. eigenen Aufwand auf das Wirtschaftsgut getätigt hat.
Hat der Stpfl. eigenen Aufwand auf ein Wirtschaftsgut, das er betrieblich nutzt, getätigt, ergibt sich die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen aus dem objektiven Nettoprinzip. Danach müssen die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einkünften abgezogen werden, und zwar alle erwerbssichernden Aufwendungen. Das gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut, auf das der Stpfl. die Aufwendungen vornimmt, im Alleineigentum des Stpfl. steht, in seinem Miteigentum (für diesen Fall vgl. Rz. 193) oder er überhaupt nicht eigentumsmäßig beteiligt ist (vgl. Rz. 202). Maßgeblich ist allein, dass der Stpfl. Aufwendungen auf das Wirtschaftsgut im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat und dass er das Wirtschaftsgut für eigene betriebliche Zwecke nutzt. Unterschiedlich ist lediglich das technische Mittel, mit dem der Abzug dieser Aufwendungen sichergestellt wird, wenn diese Aufwendungen aktivierungspflichtig sind. Bei Alleineigentum wird dies über die Abschreibung des materiellen Wirtschaftsguts erreicht, in den sonstigen Fällen durch Abschreibung eines immateriellen Nutzungsrechts.
Praktisch besonders wichtig sind die Fälle, in denen der Stpfl. ein Gebäude errichtet, das in seinem Miteigentum und dem des Ehegatten steht, wobei der Stpfl. allein die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die laufenden Aufwendungen trägt und sodann das Gebäude, ganz oder teilweise, betrieblich bzw. beruflich nutzt. Die von der Rspr. entwickelte Lösung ist jedoch auch auf andere entsprechende Fallgestaltungen anwendbar (anderes Wirtschaftsgut, z. B. Pkw; Eigentum bzw. Miteigentum von Kindern).
Eigener Aufwand des Stpfl. liegt vor, wenn er das Wirtschaftsgut mit Eigenmitteln oder Darlehensmitteln, bei denen er Kreditnehmer ist, angeschafft oder hergestellt hat.
Rz. 193
Soweit der Stpfl. Miteigentümer des Gegenstands ist, kann er die anteilig auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Aufwendungen (einschl. AfA) nach den allgemeinen Regeln absetzen (zu dem Fall, dass er nicht Miteigentümer ist, vgl. Rz. 202).
Soweit der nahe Angehörige Miteigentümer ist, der Stpfl. aber die Aufwendungen trägt, ist danach zu unterscheiden, ob eine Schenkung oder ein entgeltliches Geschäft vorliegt. Handelt es sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach den Absprachen zwischen den Parteien, um eine Schenkung des die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufwendenden Stpfl. an die nahestehende Person, treten keine ertragsteuerlichen Folgen ein. Der Stpfl. verschenkt in diesem Fall aus privaten Gründen Mittel an seinen Ehegatten, der damit das Wirtschaftsgut errichtet bzw. erwirbt. Der Stpfl. erwirbt im Betriebsvermögen kein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut, sondern nutzt ein ihm nicht gehörendes Wirtschaftsgut unentgeltlich. Seine Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst, sondern eine privat veranlasste Schenkung.
Eine Schenkung liegt insbesondere vor, wenn der Stpfl. auf den Ersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB stillschweigend oder ausdrücklich verzichtet.
Rz. 194
Hat der Stpfl. von Beginn an auf den Ersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB verzichtet, kann statt einer Schenkung auch ein betrieblicher Vorgang vorliegen, wenn der Stpfl. das Geschäft aus betrieblichen Gründen (Sicherung der Nutzungsmöglichkeit) vorgenommen hat (entgeltlicher Erwerb eines Nutzungsrechts gegen Aufgabe des Erstattungsanspruchs). Dieser Fall liegt auch vor, wenn der Stpfl. die...