Frotscher/Geurts, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen / 1 Allgemeines

1.1 Funktion und Organisation der Pensionskassen

Rz. 1

Die Versicherung eines Arbeitnehmers durch eine Pensionskasse ist eine der fünf Leistungsarten der betrieblichen Altersversorgung (Vor § 4b EStG Rz. 4ff.). Sie beruht wie die Direktversicherung nach § 4b EStG, die Unterstützungskassenzusage nach § 4d EStG und der Pensionsfonds nach § 4e EStG auf einer mittelbaren Versorgungszusage des Arbeitgebers (§ 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG). Im Gegensatz zur Direktzusage des § 6a EStG übernimmt nicht der Arbeitgeber, sondern eine von diesem damit betraute, rechtlich selbstständige und rechtsfähige Pensionskasse die Verpflichtung zur Altersversorgung gegenüber den Arbeitnehmern. Der Arbeitgeber hat allerdings auch in diesem Fall für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen einzustehen (§ 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG). Von dieser Einstandspflicht kann sich der Arbeitgeber – selbst bei einer vereinbarten dynamischen Inbezugnahme der Satzung der Pensionskasse – nach § 17 Abs. 3 BetrAVG nicht befreien.^[1] Dies gilt nicht für die seit dem 1.1.2018 mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz^[2] neu eingeführte "reine Beitragszusage" nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG im Rahmen eines Sozialpartnermodells, die auch im Rahmen einer Pensionskasse praktiziert werden kann. Hier wird im Ergebnis erreicht, dass sich die Haftung des Arbeitgebers auf die vertraglich vereinbarte Beitragszahlung beschränkt. Die ansonsten nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG generell relevante Subsidiärhaftung greift hier nicht.

Rz. 1a

Die Pensionskasse ist – wie der Pensionsfonds – eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung (§ 1b Abs. 3 BetrAVG), zumeist in der Rechtsform eines VVaG organisiert (Neugründungen ab dem Altersvermögensgesetz, häufig auch als AVmG abgekürzt), die dem Arbeitnehmer oder den Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährt und deshalb der Versicherungsaufsicht unterliegt (Rz. 3). Sie besteht zumeist für ein Unternehmen (Betriebs-Pensionskasse), kann aber auch für mehrere rechtlich verbundene Betriebe (Konzern-Pensionskasse) oder für berufsständisch oder branchenmäßig einem Wirtschaftsbereich angehörende Unternehmen (Gruppen-Pensionskasse) errichtet werden. Durch ihre Funktion als Versorgungseinrichtung (Rz. 8) unterscheidet sie sich von gewinnorientierten Lebensversicherungsunternehmen, die ebenfalls Altersversorgungen anbieten.

Rz. 2

Die Arbeitgeber-Unternehmen sind die sog. Trägerunternehmen der Pensionskasse; sie statten diese mit den finanziellen Mitteln aus, die zur Erfüllung der Verpflichtungen der Pensionskasse notwendig sind. Dass sie die alleinigen Geldgeber sind, ist nicht erforderlich; neben ihnen können auch die Arbeitnehmer selbst beitragspflichtig sein. Im Fall einer Entgeltumwandlung, auf die seit 1.1.2001 nach § 1a Abs. 1 BetrAVG i. H. v. bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrundlage der allgemeinen Rentenversicherung ein Rechtsanspruch besteht, kann die wirtschaftliche Belastung sogar allein auf dem versicherten Arbeitnehmer ruhen, ohne dass dies der Annahme einer betrieblichen Altersversorgung entgegensteht. Die Arbeitgeber-Unternehmen müssen auch nicht (Gründungs-)Mitglied der Pensionskasse sein. Es genügt vielmehr nach der Definition des § 4c Abs. 1 EStG, dass sie "Zuwendungen an die Pensionskasse" leisten.

Rz. 2a

Nach § 118a VAG ist die versicherungsaufsichtsrechtliche Definition der Pensionskasse auf Kassen mit Kapitaldeckungsverfahren beschränkt. Privatrechtliche Pensionskassen sind regelmäßig im Kapitaldeckungsverfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren) organisiert. Sie können nur in der Rechtsform einer AG, SE oder eines VVaG organisiert sein (§ 7 VAG); üblicherweise sind sie in der Rechtsform eines "kleineren VVaG" – d. h. eines Versicherungsvereins mit örtlich, sachlich oder dem Personenkreis nach eng beschränktem Wirkungskreis (§ 53 VVG) – organisiert. Öffentlich-rechtliche Kassen in der Rechtsform der öffentlich-rechtlichen Anstalt wie die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) übernehmen Altersvorsorge-Aufgaben gegenüber dem öffentlichen (nichtbeamtenrechtlichen) Dienst und finanzieren bzw. finanzierten sich zu meist im Umlageverfahren.^[3]

Rz. 2b

§ 4c EStG unterscheidet nicht zwischen kapitalgedeckten Kassen und Umlage-Kassen und setzt auch keine bestimmte Finanzierungsart voraus. Die Regelungen des Abs. 1 zielen jedoch vorrangig auf die kapitalgedeckten Kassen. Die Frage der Abzugsfähigkeit der Beiträge im Umlageverfahren richtet sich deshalb – abgesehen von dem ohnehin nur deklaratorisch wirkenden § 4c Abs. 2 EStG (Rz. 23) – vor allem nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen und § 4 Abs. 4 EStG (s. a. Rz. 20).^[4] Auch die nicht-kapitalgedeckten Kassen sind inzwischen in die nachgelagerte Besteuerung einbezogen (§ 3 Nr. 56 EStG).

Rz. 2c

Keine Auswirkungen auf die Zuwendungen nach § 4c EStG hat die Klassifizierung der Pensionskasse in deregulierte und regulierte Einrichtungen nach § 118b VAG.

Rz. 3

Gegenstand des Geschäftsbetriebs der Pensionskassen ist das Versicherungsgeschäft, sie sind somit Versicherungsunternehmen in versicherungsauf...