Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 4.3.1 Regelung für Wirtschaftsjahre, die vor 2024 beginnen

Rz. 64

Die Regelung über eine fehlende Konzernzugehörigkeit ist durch Gesetz v. 22.12.2023^[1] durch Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG neu gestaltet worden. Die bisherige Regelung ist nach § 52 Abs. 8b EStG weiter anwendbar für Wirtschaftsjahre, die nach dem 14.12.2023 beginnen und vor dem 1.1.2024 enden. In der für diesen Zeitraum geltenden Fassung war § 1 Abs. 1 S. 1 AStG nicht anwendbar, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehörte.

Der in dem ursprünglichen Gesetzentwurf^[2] enthaltene Regelungsvorschlag, dass der Nettozinsaufwand gleichartiger Betriebe, die zu einem Konzern gehören, für die Freigrenze zusammenzurechnen seien, ist nicht Gesetz geworden.

Rz. 64a

Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG ist die Regelung über die Zinsschranke nicht anwendbar, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört. Die Regelung beruht auf dem Gedanken, dass eine Fremdfinanzierung nur bei Konzernunternehmen und bei Kapitalgesellschaften bei einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung zu unangemessenen Gestaltungen führen kann. Die Beschränkung der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung auf Körperschaften nach § 8a Abs. 2 KStG ist sachgerecht, da bei Einzelunternehmen eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht denkbar ist und bei Personengesellschaften wegen der Regelung für Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch Zinsen auf Gesellschafter-Darlehen keine Verlagerung von Steuersubstrat erreicht werden kann.

Rz. 64b

Für den Begriff der "Konzernzugehörigkeit" enthält § 4h Abs. 3 S. 5, 6 EStG eine Definition. Danach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem maßgebenden Rechnungslegungsstandard (Rz. 155) mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. Für den Rechnungslegungsstandard verweist § 4h Abs. 3 S. 5 EStG auf die in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8, 9 EStG (Rz. 89). Dabei wird im ersten Schritt auf den tatsächlich angewandten Konsolidierungsstandard abgestellt. Erfolgt tatsächlich keine Konsolidierung, besteht aber eine Konsolidierungspflicht oder ein -recht, richtet sich dies nach dem nationalen Konsolidierungsregeln.^[3]

Ein Betrieb gehört weiter dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.^[4]

Rz. 64c

Die Zugehörigkeit zu einem Konzern setzt mindestens zwei Betriebe voraus. Da ein Organkreis nach § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG als "ein" Betrieb gilt, bildet er für sich allein keinen Konzern i. S. d. Zinsschranke.^[5] Er bildet jedoch einen Konzern, wenn Mehrheitsbeteiligungen außerhalb des Organkreises bestehen. Außerdem setzt ein Konzern voraus, dass die konzernangehörigen Betriebe rechtlich selbstständig sind, also Rechtsfähigkeit besitzen.^[6]"Konzernfähig" sind daher Körperschaften und Personengesellschaften sowie Einzelunternehmer als Konzernspitze. Dagegen ist ein "Betrieb", der nicht rechtsfähig ist, nicht konzernfähig. Soweit ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe i. S. d. Zinsschranke unterhält (Rz. 26), bilden diese keinen Konzern, obwohl sie für Zwecke der Zinsschranke als selbstständig behandelt werden. Das bedeutet, dass die Zinsschranke auf einen Einzelunternehmer, der mehrere Betriebe unterhält, aber keine Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften hält, nicht anwendbar ist, da die einzelnen Betriebe nicht zu einem Konzern gehören.^[7] Ein inländisches Unternehmen und eine ausl. Betriebsstätte bilden keinen Konzern.^[8] Entsprechendes gilt für ein inländisches Stammhaus und eine ausl. Betriebsstätte. Die steuerlichen Folgen der Kapitalausstattung der Betriebsstätte richten sich nach den Grundsätzen des Dotationskapitals. Ebenso bilden mehrere inländische und ausl. unselbstständige Betriebe keinen Konzern.^[9]

Rz. 65

Nicht im Gesetz geregelt ist, auf welchen Zeitpunkt oder Zeitraum für die Zugehörigkeit zu einem Konzern abzustellen ist. M. E. ist auf den Zeitraum abzustellen, in dem die Zinsen entstanden sind, d. h., auf das Wirtschaftsjahr, in dem sie den maßgebenden Gewinn nach § 4h Abs. 3 S. 1 EStG gemindert haben.^[10] Wenn der Betrieb zu diesem Zeitpunkt/Zeitraum zu einem Konzern gehört hat, greift die Zinsschranke ein. Nach Ansicht der Finanzverwaltung^[11] soll in Analogie zu § 4h Abs. 2 Buchst. c EStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Abschlussstichtags abgestellt werden. Bei der unterjährigen Neubildung eines Konzerns gelten die Gesellschaften daher erst ab dem nächsten Abschlussstichtag als konzernangehörig.^[12]

Andererseits würde dies bei unterjähriger Veräußerung einer konzernangehörigen Gesellschaft bedeuten, dass diese Gesellschaft noch während des ganzen Jahres der Zinsschranke unterliegt, auch wenn sie ab dem Veräußerungstag nicht mehr konzernangehörig ist. M. E. kann auf den vorangegangenen Bilanzstichtag nur als Vereinfachungsregelung abgestellt werden. Der Stpfl. kann auch eine taggenaue Berücksichtigung der Konzernzugehörigkeit verlangen. Entsprechend sind dann auch Zinsaufwendungen und Zi...