Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 136
Unklarheiten können bestehen, wem die Zinsaufwendungen zuzuordnen sind, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Zinsen als Sondervergütungen von der Personengesellschaft erhält, wenn eine verzinsliche Verbindlichkeit zum Sonderbetriebsvermögen I gehört oder wenn der Gesellschafter die Beteiligung an der Personengesellschaft mit Kredit finanziert hat, die Verbindlichkeiten und die Kreditzinsen daher als Sonderbetriebsvermögen II bzw. Sonderbetriebsausgaben einzuordnen sind.
Rz. 137
Sondervergütungen sind nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft, d. h., sie werden steuerlich nicht als Zinsaufwand, sondern als Gewinnanteil behandelt. Da sich der Begriff "maßgeblicher Gewinn" auch bei der Personengesellschaft nach steuerlichen Vorschriften richtet (Rz. 107), bedeutet dies, dass die Sondervergütungen zum "maßgeblichen Gewinn" der Personengesellschaft gehören, dort also keinen Zinsaufwand (sondern Gewinn) bilden, und dass sie bei dem Gesellschafter ebenfalls als Gewinn aus der Mitunternehmerschaft einzuordnen sind, nicht als Zinsertrag. Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG nur solche, die den maßgeblichen Gewinn gemindert, Zinserträge nach § 4h Abs. 3 S. 3 EStG nur solche, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Sondervergütungen werden steuerlich weder als Betriebsausgaben noch als Betriebseinnahmen der Personengesellschaft erfasst, sondern gehören zum steuerlichen Gewinn der Gesellschaft.
Rz. 138
Nach Verwaltungsmeinung soll das nur für Zinsen gelten, die im Inland stpfl. sind. Grundlage hierfür ist, dass § 4h Abs. 3 S. 1 EStG auf den "steuerpflichtigen Gewinn" abstellt, also Faktoren, für die Deutschland nach einem DBA kein Besteuerungsrecht hat, auszuschalten sind. Das hat Bedeutung für beschr. Stpfl., die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt sind und diese mit Darlehen finanzieren. Nach der neueren Rspr. (§ 49 EStG Rz. 73ff.) sind auf solche Zinsen bei Bestehen eines DBA nicht die Vorschriften über Unternehmergewinne, sondern diejenigen über Zinsen anzuwenden. Infolgedessen werden diese Zinsen nicht in Deutschland, sondern im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert. Laut BMF soll es sich dann bei der inländischen Personengesellschaft um Zinsaufwendungen, bei dem ausl. Gesellschafter um Zinserträge handeln, obwohl nach der deutschen Qualifikation Sondervergütungen, und damit gewerbliche Gewinne vorliegen. M. E. ist das im Ergebnis richtig, weil "Zinsaufwendungen" nach der Definition des § 4h Abs. 3 S. 2 EStG alle Aufwendungen für Fremdkapital sind, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Wenn das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen nicht der Bundesrepublik zusteht, mindern sie den maßgeblichen, d. h. in Deutschland stpfl. Gewinn und stellen dann nach der genannten Definition Zinsaufwendungen dar. Ist auf diese Sondervergütungen jedoch § 50d Abs. 10 EStG anzuwenden, werden sie dem inländischen Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet, mindern den inländischen Gewinn also nicht und fallen damit nicht unter die Zinsschranke.
Rz. 139
Zinsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben II sind ebenfalls der Mitunternehmerschaft als Zinsaufwendungen, nicht dem Gesellschafter zuzuordnen. Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 7 bestimmt, dass Sonderbetriebsvermögen (und damit auch negatives Sonderbetriebsvermögen II) der Mitunternehmerschaft zuzuordnen ist. Diese Regelung gilt allerdings unmittelbar nur für den Eigenkapitalvergleich, nicht für die Frage, wem für die Berechnung der Abzugsfähigkeit die Zinsen als Sonderbetriebsausgaben II steuerlich zuzuordnen sind. Die Lösung ergibt sich aber aus der Definition des § 4h Abs. 3 S. 1 EStG für den "maßgeblichen Gewinn". Dieser Begriff richtet sich nach den steuerlichen Vorschriften, d. h. maßgebend ist, wem die Zinsaufwendungen bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns steuerlich zuzuordnen sind. Steuerlich sind Sonderbetriebsausgaben II, ebenso wie Sonderbetriebsausgaben I, der Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) zuzuordnen, d. h., der Zinsaufwand ist als Zinsaufwand im Rahmen der Gewinnermittlung der Personengesellschaft und damit bei ihr für die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Zinsen anzusetzen. Dies ist systematisch auch richtig, da Sonderbetriebsausgaben den Gewinn der Mitunternehmerschaft, nicht den des Gesellschafters mindern.
Rz. 140
Dagegen handelt es sich bei Zinsen, die der Gesellschafter für ein Darlehen an die Personengesellschaft zahlt, um Zinsaufwendungen bei dem Gesellschafter und um Zinserträge bei der Personengesellschaft. Insoweit werden die Zinsaufwendungen, anders als bei Zinszahlungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter, steuerlich nicht umqualifiziert. Bei dem Gesellschafter unterliegen diese Zinsaufwendungen also der Zinsschranke. Bei der Personengesellschaft können diese Zinserträge gegen Zinsaufwendungen verrechnet werden und vermindern damit den Saldo der Zinsaufwendungen, die der Zinsschranke unterliegen.