Frotscher/Geurts, EStG § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug ... / 2.2.2 Tatsächliche Besteuerung im Inland und im Ausland

Rz. 31

Die Ausnahme vom Abzugsverbot verlangt, dass die Aufwendungen i. S. d. § 4i S. 1 EStG Erträge des Stpfl. mindern, die sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich einer tatsächlichen Besteuerung im Ausland. Der Wortlaut von § 4i S. 2 EStG verlangt damit nicht, dass die Erträge mit den Sonderbetriebsausgaben i. S. v. § 4i S. 1 EStG korrespondieren müssen.

Praxis-Beispiel

Voraussetzungen der Ausnahme vom Abzugsverbot

Die in einem Nicht-DBA-Staat ansässige A Ltd. ist Kommanditistin der in Deutschland gewerblich tätigen D KG. Die A Ltd. überlässt der D KG zeitlich befristet eine Maschine unentgeltlich zur Nutzung.

Die jährliche AfA zählt aus deutscher Sicht zu den Sonderbetriebsausgaben der A Ltd., die ihren Gewinn aus der Mitunternehmerschaft mindern.

Aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der A Ltd. sollte die befristete Überlassung nicht zum Übergang des wirtschafltichen Eigentums führen, sodass die Maschine weiterhin der A Ltd. zuzurechnen ist und die A Ltd. die entsprechende AfA im Ausland geltend machen kann.

Um einen doppelten Abzug der durch die AfA verursachten Aufwendungen zu verhindern, unterfallen die durch die AfA verursachten Sonderbetriebsausgaben in Deutschland dem Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG. Fraglich ist jedoch, ob die Ausnahme vom Abzugsverbot gem. § 4i S. 2 EStG Anwendung finden kann. Erforderlich dafür wäre, dass auch die Erträge doppelt – im Inland und im Ausland – erfasst würden.

Grundsätzlich werden die Gewinnanteile der A Ltd. aus der Mitunternehmerschaft sowohl in Deutschland als auch – mangels DBA – im Ausland der Besteuerung unterliegen (vorausgesetzt, das Ausland stellt den Betriebsstättengewinn nicht frei). § 4i S. 2 EStG verlangt dagegen ausweislich seines Wortlauts nicht, dass die Erträge mit den Aufwendungen korrespondieren müssen. Es ist deshalb unerheblich, dass die A Ltd. aufgrund der Unentgeltlichkeit keine Mieterträge aus der Überlassung der Maschine erzielt. Vielmehr ist ausreichend, dass die Erträge der A Ltd. sowohl im In- als auch im Ausland (tatsächlich) besteuert werden. Nicht erforderlich ist, dass die Erträge aus der Mitunternehmerschaft stammen. Ausreichend sollte insofern auch sein, wenn eine Verrechnung der Sonderbetriebsausgaben mit einer anderen inländischen Steuerquelle nach ausl. Recht erfolgt.^[1]

Rz. 32

Die Anwendung von § 4i S. 2 EStG erfordert, dass es (auch) im Ausland zu einer tatsächlichen Besteuerung kommt. Eine solche liegt vor, soweit die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden,^[2] unabhängig davon, ob es zu einer positiven Steuerfestsetzung gekommen ist. Auf die Höhe der tatsächlichen Besteuerung im Ausland kommt es nicht an.^[3] Eine tatsächliche Besteuerung im Ausland liegt deshalb bspw. auch dann vor, wenn aufgrund der Nutzung von im Ausland bestehenden Verlustvorträgen keine Steuer festgesetzt wird.^[4] Ob die Erträge im Privat- oder Betriebsvermögen anfallen, ist ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob im Ausland eine unbeschränkte oder lediglich beschr. Steuerpflicht besteht.^[5] § 4i S. 2 EStG enthält keine Regelung, welcher Steuer die Erträge im Ausland unterliegen müssen. Aus dem Sachzusammenhang der Norm und ihrer Stellung im deutschen EStG ergibt sich aber, dass die Erträge auch im Ausland der Ertragssteuer – mithin der ausl. ESt oder KSt unterliegen müssen.^[6]

Rz. 33

Nicht erforderlich ist, dass die Erträge im Inland und im Ausland in demselben Vz in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Ausreichend ist – wie im Rahmen von § 4i S. 1 EStG –, wenn die Berücksichtigung im Ausland in einem vorhergehenden oder nachfolgenden Vz erfolgt.^[7] Erforderlich ist jedoch, dass die Erträge auch tatsächlich bereits einer ausl. Besteuerung unterlegen haben. Die bloße Aussicht, dass sie in einem späteren Vz einer Besteuerung im Ausland unterliegen werden, genügt nicht. In diesem Fall kann jedoch – sobald es zur tatsächlichen Besteuerung im Ausland kommt – eine nachträgliche Änderung der inländischen Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO kommen (Rz. 38).

Auch auf eine übereinstimmende Einkünftequalifikation kommt es ebenso wenig an wie auf die Tatsache, dass die Aufwendungen die Erträge überschreiten.^[8]

Rz. 34

Ausweislich der Gesetzesbegründung fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung, soweit der andere Staat die Erträge nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind oder der Stpfl. persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt.^[9]

[1] Schnitger, IStR 2017, 214, 218; Bodden, in Korn, EStG, § 4i EStG Rz. 37; offen: Kudert/Kahlenberg, PIStB 2017, 44, 50.

[2] BT-Drs. 18/10506, 84.

[3] Bodden, in Korn, EStG, § 4i EStG Rz. 41.

[4] Hick, in H/H/R, EStG/KStG, § 4i EStG Rz. J 16-12; Bodden, in Korn, EStG, § 4i EStG Rz. 41.

[5] Bodden, in Korn, EStG, § 4i EStG Rz. 38.

[6] Bodden, in Korn, EStG, § 4i EStG Rz. 38.

[7] BT-Drs. 18/10506, 84; ebenso Gosch, in Kirchhof, EStG, 2017, § 4i EStG Rz. 7; Wacker, in Schmidt, EStG, 2017,...