Frotscher/Geurts, EStG § 4j Aufwendungen für Rechteüberl ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 18

§ 4j EStG ist parallel zu den Regelungen über den Quellensteuerabzug auf Lizenzzahlungen gem. § 50a EStG bzw. § 50d Abs. 3 EStG anzuwenden. Nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 1 EStG unterliegen die Lizenzzahlungen an einen ausl. Lizenzgeber einer Quellensteuer i. H. v. 15 %, die ggf. auf Basis der Bestimmungen eines DBA oder der EU Zins- und Lizenzrichtlinie (§ 50g EStG) reduziert bzw. vollständig vermieden werden kann. Erfüllt der ausl. Gläubiger der Lizenzzahlungen nicht die (Substanz-)Anforderungen nach § 50d Abs. 3 EStG, muss ein Quellensteuerabzug dennoch erfolgen. Sofern die Lizenzeinnahmen des Gläubigers einer deutschen Quellenbesteuerung unterliegen, sollte diese in die Ermittlung der Ertragsteuerbelastung nach § 4j Abs. 2 S. 1 EStG einfließen, sodass ggf. keine für Zwecke des § 4j EStG schädliche Niedrigbesteuerung der Einnahmen mehr vorliegen könnte (Rz. 80).^[1]

Rz. 18a

Im Verhältnis zu § 4i EStG (Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug) wird vertreten, dass § 4i EStG als speziellere Norm (Erfassung von Sonderbetriebsausgaben) vorrangig zu § 4j EStG anzuwenden sei.^[2]

Rz. 18b

§ 4k EStG (Betriebsausgabenabzug bei hybriden Gestaltungen) steht als Gewinnermittlungsvorschrift der Norm des § 4j EStG ebenbürtig gegenüber und beide Regelungen sind grundsätzlich parallel zueinander anzuwenden. Konkurrenzsituationen zwischen beiden Normen sind möglich. Eine Konkurrenz zu § 4k Abs. 1 EStG scheidet allerdings aus, da dieser nur Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital erfasst, nicht aber mit der Überlassung von Rechten. Da § 4k Abs. 2 und 3 EStG lediglich Fälle aufgreifen, in denen die den Aufwendungen entsprechenden Erträge in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen, kann eine Konkurrenz zu § 4j EStG nur auftreten, wenn die ausl. Lizenzbox-Regelung eine tatsächliche Nichtbesteuerung der Lizenzeinnahmen vorsieht (Niedrigbesteuerung nicht ausreichend). Dies dürfte das Konkurrenzverhältnis zwischen § 4j EStG und § 4k EStG stark eingrenzen.

§ 4k Abs. 2 EStG versagt den Betriebsausgabenabzug bei einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers. Dies kann der Fall sein, wenn der deutsche Schuldner der Lizenzzahlungen abweichend von der inländischen Qualifikation als intransparentes Steuersubjekt im Staat des Gläubigers der Lizenzzahlungen als transparenter Rechtsträger behandelt wird. Leistet eine deutsche Körperschaft eine Lizenzzahlung etwa an eine ausl. Muttergesellschaft, die den deutschen Rechtsträger als transparentes Gebilde betrachtet und gleichzeitig ein schädliches Lizenzbox-Regime anwenden kann, sind grundsätzlich Konkurrenzen zwischen den §§ 4j und 4k EStG denkbar. Allerdings sollte eine Normenkonkurrenz nicht eintreten, wenn die transparente Behandlung des deutschen Lizenzzahlers bereits dazu führt, dass der Empfängerstaat mangels steuerlicher Anerkennung der Leistungsbeziehung das Vorhandensein stpfl. Lizenzeinnahmen verneint. Dann können diese Zahlungen im Empfängerstaat denklogisch auch keiner Lizenzbox-Regelung mehr unterliegen. Eine Nichtbesteuerung im Empfängerstaat kann sich nur einmal ergeben, entweder wegen eines schädlichen Lizenzbox-Regimes oder aufgrund einer hybriden Gestaltung. In solch einer Konstellation sollte § 4k EStG die Anwendung von § 4j EStG mangels Existenz stpfl. Lizenzeinnahmen suspendieren.

Ein Konkurrenzverhältnis zwischen § 4j EStG und § 4k EStG kann sich insbesondere bei sog. importierten Besteuerungsinkongruenzen ("imported mismatches") nach § 4k Abs. 5 EStG im Rahmen von Kettenüberlassungen einstellen: Eine deutsche Körperschaft leistet eine Lizenzzahlung an eine ausl. Muttergesellschaft (zwischengeschaltete Gesellschaft), die den deutschen Rechtsträger als intransparentes Gebilde betrachtet und die Lizenzeinnahmen im Rahmen eines schädliches Lizenzbox-Regimes nicht besteuert. Das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG findet grundsätzlich Anwendung. Die zwischengeschaltete Gesellschaft leitet sodann die erzielten Lizenzeinnahmen an ihre Muttergesellschaft (Obergesellschaft) in einem weiteren Staat weiter. Die Obergesellschaft behandelt die zwischengeschaltete Gesellschaft im Gegensatz zur deutschen Körperschaft als transparentes Gebilde und besteuert die weitergeleiteten Lizenzeinnahmen nicht. Wenn der Ansässigkeitsstaat der zwischengeschalteten Gesellschaft diese Inkongruenz der Besteuerung nicht vermeiden kann, scheidet ein Betriebsausgabenabzug in Deutschland auch nach § 4k Abs. 5 EStG aus. In solchen Fällen sollte das Konkurrenzverhältnis zugunsten von § 4j EStG als die speziellere Norm entschieden werden, denn im Gegensatz zu § 4k EStG greift § 4j EStG gezielt nur Lizenzzahlungen an ein schädliches Lizenzbox-Regime auf.

Rz. 19

Die Anwendungsreihenfolge zwischen § 4j EStG und der vgA ist noch nicht geklärt. In Anlehnung an das Rangverhältnis zwischen § 4h EStG und vgA^[3] würde eine Korrektur der Lizenzaufwendungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vorrangig zu § 4j ES...