Frotscher/Geurts, EStG § 4j Aufwendungen für Rechteüberl ... / 2.1.3 Lizenzeinnahmen werden aufgrund einer Präferenzregelung niedrig besteuert

Rz. 25

Das (Teil-)Abzugsverbot für Lizenzaufwendungen nach § 4j EStG kommt beim Schuldner der Lizenzzahlungen nur zum Tragen, wenn die korrespondierenden Lizenzeinnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung (Präferenzregelung) unterliegen.

Rz. 26

Die Lizenzzahlungen sind beim Schuldner der Lizenzgebühr im Regelfall Aufwendungen und beim Gläubiger Erträge bzw. Einnahmen. Schuldner der Lizenzzahlungen ist im Regelfall der Lizenznehmer, Gläubiger ist der Lizenzgeber.^[1]

Rz. 27

Der (endgültige) Gesetzeswortlaut verlangt, dass die Einnahmen des Gläubigers durch eine Präferenzregelung niedrig besteuert werden, während der Regierungsentwurf noch forderte, dass die Einnahmen beim Gläubiger einer Präferenzregelung unterliegen müssen.^[2] Da der Gläubiger der Lizenzzahlungen aber auch eine (im Ausland) transparent besteuerte Personengesellschaft oder eine z. B. nach dem Check-the-box-Verfahren transparent besteuerte Kapitalgesellschaft sein kann, bei denen die Einnahmen nicht unmittelbar selbst, sondern bei deren Gesellschaftern der Besteuerung unterliegen, ist der Wortlaut im Gesetzgebungsverfahren entsprechend angepasst worden. Durch die Präzisierung, dass die Einnahmen des Gläubigers aufgrund einer Präferenzregelung niedrig besteuert werden müssen (und nicht unbedingt beim Gläubiger selbst), soll sichergestellt werden, dass die Anwendung von § 4j EStG auch in diesen Fällen nicht ausgeschlossen ist.^[3]

Rz. 28

§ 4j Abs. 1 S. 1 EStG fordert, dass die (Lizenz-)Einnahmen niedrig besteuert werden. Wie sich die Ertragsteuerbelastung der Einnahmen ermittelt, ergibt sich im Einzelnen aus § 4j Abs. 2 EStG (Rz. 79).

Rz. 29

Die Niedrigbesteuerung der Lizenzeinnahmen muss sich aufgrund einer Präferenzregelung ergeben, die abweichend von der Regelbesteuerung Anwendung findet.^[4] Es sollen also nur spezielle Steuerregimen (Präferenzregelungen) erfasst werden, die dazu führen, dass Lizenzeinnahmen niedrig besteuert werden. Ergibt sich eine Niedrigsteuersituation aus dem allgemeinen Besteuerungsniveau (Regelbesteuerung), findet § 4j EStG keine Anwendung. Lizenzzahlungen, die beim Empfänger aufgrund eines auch für die übrigen Einkünfte anzuwendenden Regelsteuersatzes niedrig besteuert werden, sollen nicht von § 4j EStG erfasst werden.^[5] Die Finanzverwaltung schlägt vor, als Maßstab für die Regelbesteuerung den regulären Steuersatz, der auf die Einkünfte einer dem Gläubiger vergleichbaren Rechtspersönlichkeit ohne jede Vergünstigung (insbesondere aufgrund der Rechtsform oder Ansässigkeit des Gläubigers oder für bestimmte Einkunftsarten oder Einkunftsquellen) angewendet würde, zu nehmen.^[6]

Rz. 30

Ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 4j Abs. 1 S. 1 EStG die bekannten Arten der Lizenzboxen erfassen, die entweder eine vollständige oder teilweise Steuerbefreiung von Lizenzeinnahmen, besondere Steuersätze für Lizenzeinkünfte oder sonstige an die Lizenzgebühren (Vergütungen) anknüpfende Vergünstigungen vorsehen.^[7] Die steuerbegünstigende Präferenzregelung soll also auf die Vorzugsbesteuerung von Lizenzeinnahmen bzw. Lizenzeinkünften begrenzt sein.

Rz. 31

Dass § 4j EStG nur auf Lizenzbox-Regelungen Anwendung findet, ist dem Wortlaut der Regelung jedoch nicht zu entnehmen. Der Gesetzeswortlaut fordert lediglich, dass die Lizenzeinnahmen einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung unterliegen. Durch einen entsprechenden Klammerzusatz wird der Begriff der Präferenzregelung eingeführt. Eine trennscharfe Definition von Regelbesteuerung und Präferenzregelung wird nicht gegeben. Die Präferenzregelung wird dem Gesetzeswortlaut nach lediglich in Abgrenzung zur Regelbesteuerung definiert. Gemessen an der Regelbesteuerung führt die Präferenzregelung zu einer abweichenden niedrigeren Besteuerung der Lizenzeinnahmen. Dass die Präferenzregelung ausschließlich Lizenzeinnahmen erfassen muss, wird nicht verlangt. Dem Wortlaut nach erscheint es daher möglich, dass auch solche Präferenzregelungen erfasst werden können, die zwar nicht speziell auf Lizenzeinnahmen zugeschnitten sind, von denen aber Lizenzeinnahmen im Einzelfall auch begünstigt werden können.^[8] Denkbar sind etwa Steuerbegünstigungen, die sich auf andere Kriterien – wie z. B. Alter, Branche oder geografische Lage von Unternehmen beziehen (z. B. Steuerbegünstigungen für Startups, strukturschwache Regionen).^[9]

Rz. 31a

Mit Schreiben vom 5.1.2022 (Anwendungsfragen zur Lizenzschranke (§ 4j EStG), IV C 2 – S 2144-g/20/10002:007, Tz. I.1., BStBl I 2022, 100) legt die Finanzverwaltung ihre Auffassung zur Auslegung des Begriffs der Präferenzregelung dar. Eine Präferenzregelung i. S. d. § 4j Abs. 1 S. 1 EStG müsse nicht ausschließlich für Einnahmen aus Rechteüberlassungen gelten und müsse daher nicht nur auf IP-Regime wie z. B. Lizenzboxen, IP-Boxen oder Patentboxen beschränkt sein. Vielmehr können Präferenzregelungen auch Einnahmen oder Einkünfte begünstigen, die über die Einnahmen aus Rechteüberlassungen hinausgehen. Anknüpfungspunkt der P...