Frotscher/Geurts, EStG § 4j Aufwendungen für Rechteüberl ... / 4.2 Proportionales (Teil-)Abzugsverbot (§ 4j Abs. 3 EStG)

Rz. 93

Sind die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen nach § 4j Abs. 1 u. 2 EStG erfüllt, kommt das (Teil-)Abzugsverbot für die Lizenzaufwendungen nach § 4j Abs. 3 EStG zum Tragen. § 4j Abs. 3 EStG gibt den genauen Umfang des Abzugsverbots vor. Der nicht abziehbare Teil der Lizenzaufwendungen ermittelt sich anhand der Verhältnisrechnung (Formel) nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG wie folgt:

25 % – Belastung durch Ertragsteuern in %

25 %

Die im Zähler der Formel dargestellte "Belastung durch Ertragsteuern in %" bezieht sich auf die prozentuale Ertragsteuerbelastung der Einnahmen des Gläubigers der Lizenzzahlungen und ermittelt sich nach § 4j Abs. 2 EStG.^[1] Um die als Formel in § 4j Abs. 3 S. 2 EStG dargestellte Abzugsbeschränkung der Höhe nach korrekt zu bestimmen, muss vorab die exakte Ertragsteuerbelastung der entsprechenden Lizenzeinnahmen nach den in § 4j Abs. 2 EStG festgelegten Kriterien berechnet werden.

Das Ergebnis der Formel stellt den nicht abziehbaren Anteil der Aufwendungen in Prozent dar (nicht abziehbarer Prozentanteil). Der genaue Betrag der nicht abziehbaren Aufwendungen ergibt sich durch Multiplikation der tatsächlich angefallenen Aufwendungen mit dem ermittelten Prozentanteil nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG.

Rz. 94

Das (Teil-)Abzugsverbot nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG ist vergleichsweise komplex. Es handelt sich weder um ein vollumfängliches Abzugsverbot noch um ein starre Abzugsbeschränkung (etwa in Form eines festgeschriebenen Höchstbetrags oder festen Prozentsatzes wie etwa nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 u. 2 EStG). Vielmehr bestimmt sich der genaue Umfang der Abzugsbeschränkung beim Schuldner der Lizenzzahlung proportional in Abhängigkeit der Höhe des Ertragsteuerniveaus beim Gläubiger.

Je höher die ertragsteuerliche Belastung der Lizenzeinnahmen des Gläubigers der Lizenzzahlungen, desto niedriger ist der Anteil der nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen beim Schuldner gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG. Andersherum, je niedriger die Ertragsteuerbelastung der Lizenzeinnahmen des Gläubigers, desto höher ist der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen beim Schuldner gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG. Im Falle einer Nichtbesteuerung der Lizenzeinnahmen wirkt § 4j EStG nicht mehr nur als Abzugsbeschränkung, sondern als vollumfängliches Betriebsausgabenabzugsverbot.

Beispiel 1:

Liegt die Belastung durch Ertragsteuern der Lizenzeinnahmen nach § 4j Abs. 2 EStG bei ≥ 25 %, beläuft sich der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG auf 0 %; im Umkehrschluss sind 100 % der Lizenzaufwendungen abziehbar.

Beispiel 2:

Liegt die Belastung durch Ertragsteuern nach § 4j Abs. 2 EStG bei 12,5 %, beläuft sich der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG auf 50 %; im Umkehrschluss sind 50 % der Lizenzaufwendungen abziehbar.

Beispiel 3:

Liegt die Belastung durch Ertragsteuern nach § 4j Abs. 2 EStG bei 0 %, beläuft sich der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen gem. § 4j Abs. 3 S. 2 EStG auf 100 %; im Umkehrschluss sind 0 % der Lizenzaufwendungen abziehbar.

Rz. 95

Die nach § 4j Abs. 3 EStG nicht abziehbaren Lizenzaufwendungen sind durch eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur des steuerlichen Gewinns des Schuldners der Lizenzzahlung hinzuzurechnen.

Rz. 96

Ist der Gläubiger der Lizenzzahlungen etwa eine natürliche Person und unterliegen die Lizenzeinnahmen einem progressiven Steuersatz, erscheint es mangels expliziter gesetzlicher Regelung praktikabel, für die Bestimmung der prozentualen Ertragsteuerbelastung nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG auf den Durchschnittssteuersatz abzustellen.^[2]

Rz. 97

Werden die Lizenzeinnahmen in Durchleistungsfällen nach § 4j Abs. 1 S. 2 EStG bei mehreren Gläubigern aufgrund einer Präferenzregelung niedrigbesteuert, ist die niedrigste Belastung maßgeblich (§ 4j Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG). Dies gilt somit auch für die Bestimmung der prozentualen Ertragsteuerbelastung nach § 4j Abs. 3 S. 2 EStG.^[3]

[1] Benz/Böhmer, DB 2017, 206, 209, die hier anmerken, dass ein besseres Verständnis der Formel etwa durch Bezugnahme auf die nach § 4j Abs. 2 EStG ermittelte Ertragsteuerbelastung erreicht werden könne.

[2] Schnitger, IStR 2017, 214, 226.

[3] Schnitger, IStR 2017, 214, 226.