Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 4 D/NI-Inkongruenz bei umgekehrt hybriden Unternehmen oder Betriebsstätten (§ 4k Abs. 3 EStG)

4.1 Überblick

Rz. 125

§ 4k Abs. 3 EStG konstatiert ein Abzugsverbot im Inland, sofern eine D/NI-Inkongruenz insbesondere durch Zahlungen an umgekehrt hybride Rechtsträger, Zuordnungskonflikte im Zusammenhang mit Betriebsstätten oder Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten entsteht.^[1]

Rz. 126

Dagegen werden (fiktive) Zahlungen hybriden Rechtsträgern oder von Betriebsstätten in der Regel von § 4k Abs. 2 EStG erfasst.^[2]

Rz. 127

Da aufgrund des weiten Wortlauts der Vorschrift wohl noch weitere Konstellationen erfasst werden könnten, wird § 4k Abs. 3 EStG auch als "Auffangtatbestand" bzw. "Auffangklausel" bezeichnet.^[3]

Rz. 128

Die Regelungen des § 4k Abs. 3 EStG sind gegenüber Abs. 1 und Abs. 2 subsidiär.

Rz. 129

§ 4k Abs. 3 EStG stellt die nationale der vorrangigen Maßnahme des Art. 9 Abs. 2 Buchst. a i. V. m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. b ("reverse hybrids" bzw. "umgekehrt hybride Rechtsträger"), Buchst. c ("diverted branch payments" bzw. "Zuordnungskonflikte bei Zahlungen an Betriebsstätten") und Buchst. d (disregarded branch structures bzw. "unberücksichtigte Betriebsstätten") ATAD dar.

[1] BT-Drs. 19/28965, 37; Kahlenberg/Radmanesh, IWB 2021, 497, 502.

[2] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960f.

[3] Benz/Böhmer, DK 2020, 240, 244; Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 14; Kahlenberg/Rein, SWI 2020, 189, 194; Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960f.

4.2 Tatbestandsvoraussetzungen

4.2.1 Aufwendungen

Rz. 130

§ 4k Abs. 3 EStG setzt die Berücksichtigung von Aufwendungen im Inland voraus. In diesem Zusammenhang gelten die Ausführungen zu § 4k Abs. 2 S. 1 EStG entsprechend, sodass vorliegend auf Kapitel 3.2.1.1. verwiesen wird.

4.2.2 Keine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge

Rz. 131

§ 4k Abs. 3 EStG setzt voraus, dass die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge keiner tatsächlichen Besteuerung in irgendeinem Staat unterliegen. In diesem Zusammenhang gelten die Ausführungen zu § 4k Abs. 2 S. 1 EStG entsprechend.

4.2.3 Abweichende steuerliche Zurechnung der Erträge

Rz. 132

Zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung der, den Aufwendungen entsprechender Erträge kann es für Zwecke des § 4k Abs. 3 EStG kommen, wenn ein Rechtsträger in seinem Errichtungs- bzw. Belegenheitsstaat einer transparenten Besteuerung (z. B. als Personengesellschaft) unterworfen wird und somit die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden, während der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter diesen Rechtsträger als ein selbstständiges Steuersubjekt betrachtet (z. B. als Kapitalgesellschaft) und auf Basis des Trennungsprinzips als intransparent besteuert.^[1]

Da diese Konstellation eine gewisse Spiegelbildlichkeit zu hybriden Rechtsträgern ist (die intransparent aus Sicht des Errichtungs- bzw. Belegenheitsstaates und transparent aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter sind) wird in der vorstehend beschriebenen Konstellation von sog. "umgekehrt hybriden Rechtsträgern" gesprochen.

Rz. 133

Der Wortlaut des § 4k Abs. 3 EStG legt als Referenz für die abweichende Zurechnung das deutsche Recht zugrunde. Der Anwendungsbereich ist damit eröffnet, wenn irgendein anderer Staat eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vornimmt.^[2]

Sofern mehrere andere Staaten an einer Gestaltung beteiligt sind, reicht es somit aus, dass lediglich einer der beteiligten Staaten eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vornimmt.^[3]

Rz. 134

Die Regelung des § 4k Abs. 3 EStG erfasst den Fall, in dem eine deutsche Gesellschaft eine Zahlung an den umgekehrt hybriden Rechtsträger im Ausland leistet. Fälle, in denen sich der umgekehrt hybride Rechtsträger in Deutschland befindet, werden dagegen von dem neu eingeführten § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG erfasst, der die Umsetzung des Art. 9a ATAD regelt.

[1] BT-Drs. 19/28965, 37; Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 14; Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960.

[2] Rüsch, DStZ 2020, 274, 283.

[3] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.

4.2.4 Abweichende steuerliche Zuordnung der Erträge

Rz. 135

Zu einer abweichenden steuerlichen Zuordnung der, den Aufwendungen entsprechenden Erträge kann es für Zwecke des § 4k Abs. 3 EStG insbesondere bei Zuordnungskonflikten im Zusammenhang mit Betriebsstätten oder bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten kommen.

Rz. 136

Ein Konflikt bei der Zuordnung von Zahlungen zwischen dem Hauptsitz und einer Betriebsstätte oder zwischen zwei oder mehr Betriebsstätten desselben Unternehmens entsteht durch Divergenzen in den nationalen Zuordnungsregeln der beteiligten Staaten, die sich auch in der Abkommensanwendung niederschlagen. In Deutschland können entsprechende Konflikte insbesondere im Zusammenhang mit dem Begriffsverständnis der tatsächlichen Zugehörigkeit sowie den innerstaatlichen Zuordnungsregelungen bestimmter Einkünfte und Vermögen im Rahmen des deutschen Konzepts der Mitunternehmerschaft auftreten.

Die Betriebsstättenexistenz muss dabei von den beteiligten Staaten einheitlich bejaht werden.^[1]

Rz. 137

Ein Konflikt bei Zahlungen an eine sog. unberücksichtigte Betriebsstätten entsteht, wenn nach den Rechtsvorschriften des Steuergebiets des Hauptsitzes die Existenz einer Betriebsstätte im anderen Staat bejaht wird, während nach den Rechtsvorschriften des (vermeint...