Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 6.2.1 Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten

Rz. 172

Voraussetzung ist, dass der ausl. Gläubiger des Stpfl. oder ein weiterer Gläubiger Aufwendungen hat, die nach § 4k EStG einem Abzugsverbot unterliegen würden, wenn der (weitere) Gläubiger unbeschränkt stpfl. wäre ("hybride" Aufwendungen).^[1]

Rz. 173

Für den Anwendungsbereich des § 4k Abs. 5 S. 1 EStG müssen somit Aufwendungen vorliegen, die selbst nicht unter das Betriebsausgabenabzugsverbot der § 4k Abs. 1 bis 4 EStG fallen, jedoch in Erträge münden, denen wiederum direkt oder indirekt Ausgaben gegenüberstehen, die im Inland unter dieses Betriebsausgabenabzugsverbots fallen würden.^[2]

Rz. 174

Da ein Betriebsausgabenabzugsverbot im Hinblick auf die direkt oder indirekt gegenüberstehenden Aufwendungen nach § 4k Abs. 1 bis 4 EStG in der Regel nur insoweit greifen würde, als keine doppelt berücksichtigten Erträge vorliegen, wären für die Beurteilung, ob und in welchem Umfang eine Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten vorliegt, auch etwaige doppelt berücksichtigte Erträge zu berücksichtigen.^[3] Dies gilt auch für doppelt berücksichtigte Erträge in späteren Vz.^[4] Soweit die doppelt berücksichtigten Erträge erst in späteren Vz entstehen, sollten die Voraussetzungen für den § 4k Abs. 5 EStG rückwirkend nicht mehr vorliegen, sodass der ursprünglich versagte Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf die Zahlung die zum Import der Besteuerungsinkongruenz nach Deutschland führte, rückwirkend im Rahmen der Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO doch zu gewähren wäre.

Rz. 175

Die Vorschrift sieht keine räumlichen Einschränkungen vor, sodass sowohl Gestaltungen zwischen Drittstaaten als auch zwischen anderen EU-Staaten zu überprüfen sind. Praktisch wird § 4k Abs. 5 EStG jedoch wohl weit überwiegend in Drittstaat-Konstellationen zum Einsatz kommen. Denn innerhalb der anderen EU-Staaten sollten aufgrund der Umsetzungsverpflichtungen der ATAD, dem § 4k EStG entsprechende Regelungen vorhanden sein, sodass bei Beteiligung eines EU-Staats an einer entsprechenden D/NI- oder DD-Inkongruenz, diese bereits im EU-Ausland neutralisiert sein sollte. Jedoch könnte es beispielsweise auch in Fällen der Weiterleitung durch eine EU-Gesellschaft zu einer Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 5 EStG kommen, sofern diese beispielsweise die ATAD Vorgaben im Rahmen der bestehenden Spielräume anders als Deutschland umgesetzt hat und es daher in diesem Staat zu keinem Abzugsverbot kommt.

Rz. 176

Auch in dem Fall, dass die Besteuerungsinkongruenz ursprünglich zwischen Drittstaaten entstanden ist und diese wiederum über ein einfaches Darlehen in einen EU-Staat importiert wurde, sollte dieser EU-Staat ein Betriebsausgabenabzugsverbot entsprechend Art. 9 Abs. 3 ATAD vornehmen, sodass im Fall der Weiterleitung nach Deutschland keine weitere Neutralisierung nach § 4k Abs. 5 EStG erforderlich sein sollte.

Rz. 177

Für den Stpfl. ist diese Tatbestandsvoraussetzung eine besondere Herausforderung, da hier zwei fremde Steuerrechtsordnungen miteinander verglichen werden müssen, um festzustellen, ob eine Besteuerungsinkongruenz vorliegt.

[1] BT-Drs. 19/28652, 40.

[2] Kußmaul/Müller/Berens, ISR 2020, 399, 410f.

[3] Zu der entsprechenden Fragestellung im Rahmen des Art. 9 Abs. 3 ATAD Kaminskiy, Korrespondenzregelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen, 2020, 168f. (Diss.).

[4] Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 2, Hybride Gestaltungen, 2016, Beispiel 8.12, Tz. 14.