Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 7 Persönlicher Anwendungsbereich (§ 4k Abs. 6 EStG)

7.1 Überblick

Rz. 198

§ 4k Abs. 6 EStG definiert den persönlichen Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkungen der § 4k Abs. 1 bis 5 EStG und schränkt diesen auf Konstellationen zwischen nahestehenden Personen, Stammhaus und seiner Betriebsstätte oder auf strukturierte Gestaltungen ein.

Rz. 199

§ 4k Abs. 6 EStG setzt Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 Buchst. c ATAD in nationales Recht um.

7.2 Nahestehende Personen oder Stammhaus und Betriebsstätte (Abs. 6 S. 1)

Rz. 200

§ 4k Abs. 6 S. 1 EStG beschränkt damit den Anwendungsbereich des § 4k EStG auf Fälle, in denen der Tatbestand der § 4k Abs. 1 bis 6 EStG zwischen nahestehenden Personen i. .d. § 1 Abs. 2 AStG oder zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte verwirklicht worden ist, oder wenn eine strukturierte Gestaltung anzunehmen ist.

Rz. 201

Aus dem Rückgriff auf die Definition des § 1 Abs. 2 AStG folgt, dass die Regelungen bereit für Strukturen anwendbare sein sollen, bei denen das Beteiligungsverhältnis mindestens 25 % beträgt. Die Vorgaben der ATAD setzten für die Anwendbarkeit der Regelungen regelmäßig erst eine Beteiligungshöhe von 50 % voraus.

7.3 Abgestimmtes Verhalten (Abs. 6 S. 2)

Rz. 202

Gem. § 4k Abs. 6 S. 2 EStG werden einer Person, die mit einer anderen Person durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirkt, für Zwecke des § 4k EStG die Stimmrechte und die Gewinnbezugsrechte der anderen Person zugerechnet.

Rz. 203

Dem § 4k Abs. 6 S. 2 EStG liegen die sekundärrechtlichen Vorgaben des Art. 2 Abs. 4 Unterabs. 3 Buchst. b ATAD zugrunde.

Rz. 204

Ziel der Erweiterung ist es, Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen, in denen der Anwendungsbereich der Anti-Hybrid-Regelungen umgangen wird, indem Stimmrechts- oder Kapitalbeteiligungen auf verschiedene Personen verteilt werden, die einem gemeinsamen Handlungswillen unterliegen bzw. gleichgerichtete Interessen verfolgen.^[1]

[1] BT-Drs. 19/28652, 40.

7.4 Strukturierte Gestaltungen (Abs. 6 S. 3 und 4)

Rz. 205

Eine strukturierte Gestaltung soll nach § 4k Abs. 6 S. 3 EStG einerseits dann anzunehmen sein, wenn der steuerliche Vorteil, der sich ohne die Anwendung der vorstehenden Absätze ergeben würde, ganz oder zum Teil in die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarungen eingerechnet wurde. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn sich der Preis der vertraglichen Gestaltung von dem Preis unterscheidet, der vereinbart worden wäre, wenn die Besteuerungsinkongruenz nicht aufgetreten wäre.^[1]

Rz. 206

Anderseits sollte eine strukturierte Gestaltung auch anzunehmen sein, wenn die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarungen oder die den vertraglichen Vereinbarungen zugrunde liegenden Umstände darauf schließen lassen, dass die an der Gestaltung Beteiligten den steuerlichen Vorteil erwarten konnten. Bei dieser Prüfung ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen.^[2]

Rz. 207

War der Steuervorteil dem von § 4k EStG betroffenen Stpfl.nicht bekannt und hat dieser an dem Steuervorteil nicht partizipiert, soll nach § 4k Abs. 6 S. 4 EStG ausnahmsweise doch keine strukturierte Gestaltung vorliegen. Um die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen zu können, fordert der Tatbestand des § 4k Abs. 6 S. 4 EStG zum einen, dass nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht davon auszugehen ist, dass dem Stpfl.der steuerliche Vorteil bekannt war. Wie eine entsprechende Darlegung erfolgt ist und unklar und auch was als "vernünftig" gilt, hängt von Wohlwollen des Rechtsanwenders ab.^[3] Darüber fordert § 4k Abs. 6 S. 4 EStG einen Nachweis des Stpfl.darüber, dass dieser nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde. Ein solcher Nachweis wird bei strukturierten Gestaltungen regelmäßig nur schwer zu erbringen sein, denn hierzu wäre wohl die Vorlage ausl. Steuerunterlagen eines anderen Steuersubjekts erforderlich aus denen sich die Einbeziehung in die steuerliche Bemessungsgrundlage und eine tatsächliche Besteuerung ergibt. Da die Einbeziehung auf Ebene eins anderen Steuersubjekts erfolgt, wird der inländische Stpfl. grundsätzlich keinen Zugang zu diesen Informationen haben, wenn er sich nicht im Voraus vertraglich die Beweislastvorsorge durch die im Ausland beteiligten Personen hat zusichern lassen.^[4]

[1] BT-Drs. 19/28652, 40.

[2] BT-Drs. 19/28652, 40.

[3] Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 5.

[4] Grotherr, IStR 2020, 773, 783