Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 3.2.3.4 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit (ab Vz 2009/2010)

Rz. 62

Durch das BilMoG^[1] wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgegeben und es wurden damit Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz bei der Ausübung von steuerlichen Wahlrechten zugelassen.^[2] Hintergrund dieser Änderung war die Anpassung des Handelsbilanzrechts an die moderne Bilanzrechtsentwicklung. Dabei wurden zur Erhöhung der Aussagekraft der Handelsbilanz handelsrechtliche Wahlrechte beseitigt. Das betraf insbesondere die Regelungen von § 247 Abs. 3, § 253 Abs. 5, § 273, § 279 Abs. 2 und § 280 Abs. 2 HGB a. F., wonach eine Übernahme von steuerrechtlichen Ansätzen und Bewertungen in die Handelsbilanz zulässig war, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in der Steuerbilanz von der entsprechenden Bilanzierung in der Handelsbilanz abhängig waren. Mit dieser Änderung wurde die Steuerbilanz von der Handelsbilanz hinsichtlich der Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte "entkoppelt" und damit eine Verzerrung des handelsrechtlichen Bilanzausweises im steuerrechtlichen Interesse vermieden. Diese Entkoppelung erfasst entsprechend dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG alle steuerlichen Wahlrechte (bestr., zur Diskussion Rz. 56c).

Rz. 62a

§ 52 EStG a. F. enthielt für die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit keine besondere Regelung. Damit galt die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 52 Abs. 1 EStG a. F. bereits für den Vz 2009 nicht mehr. Damit konnten die steuerlichen Wahlrechte bei einem dem Kj. entsprechenden Wirtschaftsjahr in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahrs 2009, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahrs 2008/2009 abweichend von der Handelsbilanz ausgeübt werden.^[3] Das ist bemerkenswert und könnte auf einen Fehler im Gesetzgebungsverfahren zurückzuführen sein, weil handelsrechtlich § 247 Abs. 3, § 253 Abs. 5, § 273, § 279 Abs. 2 und § 280 Abs. 2 HGB a. F. letztmals für Jahresabschlüsse für Wirtschaftsjahre anzuwenden sind, die vor dem 1.1.2010 beginnen (Art. 66 Abs. 5 EGHGB), also ein Jahr später als die steuerliche Regelung zur Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit.

Rz. 62b

Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit gilt erstmals für Steuerbilanzen auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs 2009 bzw. des abweichenden Wirtschaftsjahrs 2008/2009, also für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden.^[4] Das bedeutet, dass Ansatz und Bewertung bei Ausübung der steuerlichen Wahlrechte sich bei Bilanzen vor diesen Stichtagen weiterhin nach den Ansätzen in der Handelsbilanz richten. Sind in einer Bilanz für ein vor dem Jahr 2009 endendes Wirtschaftsjahr steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt worden, gilt ab dem Wirtschaftsjahr 2009 bzw. 2008/2009 der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr, und zwar auch nicht mehr für die auf der früheren Wahlrechtsausübung beruhenden Bilanzansätze. Nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB können diese Bilanzpositionen (z. B. Sonderposten mit Rücklageanteil) in der Handelsbilanz beibehalten werden, müssen es aber nicht. Werden sie aufgelöst, können sie in der Steuerbilanz fortgeführt werden, da der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit ab den genannten Zeitpunkten auch für Bilanzpositionen aufgrund früher ausgeübter Wahlrechte nicht mehr gilt.

Rz. 62c

Nach § 5 Abs. 1 S. 1 letzter Halbs. EStG gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit nicht, wenn in der Steuerbilanz im Rahmen der Ausübung steuerlicher Wahlrechte ein von der Handelsbilanz abweichender Ansatz gewählt wird oder wurde. In diesem Fall kann die Auswirkung des steuerlichen Wahlrechts in der Steuerbilanz zu einem anderen Ansatz als in der Handelsbilanz führen. Unter "Ansatz" sind dabei sowohl Ansatz dem Grunde nach (Ansatzwahlrechte) als auch Ansatz der Höhe nach (Bewertungswahlrechte) zu verstehen.

Rz. 62d

Die Regelung gilt für "steuerliche Wahlrechte". Das sind solche Wahlrechte, die ihre Rechtsgrundlage in einem Steuergesetz haben. Diese Wahlrechte können von der handelsrechtlichen Regelung abweichen, es kann aber auch ein entsprechendes Wahlrecht im Handelsrecht bestehen. Für beide Arten von steuerrechtlichen Wahlrechten gilt die Maßgeblichkeit nicht. Wenn also gleichartige Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz bestehen, kann das Wahlrecht in der Steuerbilanz anders als in der Handelsbilanz ausgeübt werden (s. auch Rz. 56c).^[5] Das Gesetz enthält keinen Hinweis darauf, dass die Maßgeblichkeit nur für solche Wahlrechte gelten soll, die keine Entsprechung im Handelsrecht haben.^[6] Beispiele sind etwa das Lifo-Verfahren bei der Warenbewertung und lineare oder degressive Abschreibungen.^[7]

Rz. 62e

Betroffen sind insbesondere Bewertungswahlrechte, etwa Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten, degressive Abschreibungen, Sonderabschreibungen und erhöhte Abschreibungen, und der Ansatz von Passivpositionen, wie Sonderposten mit Rücklageanteil, und der passive Ausgleichsposten nach § 4g EStG. Ein Wahlrecht gewährt auch § 6a EStG für Pensionsrückstellungen, allerdings verbunden mit einem Nachholungsverbot, soweit in dem Jahr der wirtschaftlic...