Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5 Die Aktivseite der Bilanz

5.1 Allgemeines

5.1.1 Die Gliederung der Aktivseite

Rz. 162

Auf der Aktivseite sind nach § 266 Abs. 2 HGB grundsätzlich auszuweisen:

• Anlagevermögen,
• Umlaufvermögen,
• Rechnungsabgrenzungsposten.

Daneben können in der Handelsbilanz, z. T. auch in der Steuerbilanz, weitere Posten auszuweisen sein als Korrekturposten zum Eigenkapital oder als Bilanzierungshilfen, nämlich:

• ausstehende Einlagen^[1],
• Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (vgl. § 269 HGB a. F., nur Handelsbilanz),
• Posten der aktiven Steuerabgrenzung.^[2]

Das aktive Betriebsvermögen besteht aus der Summe der zu aktivierenden Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter. Diese sind entsprechend ihrer Zweckbestimmung als Anlagevermögen oder als Umlaufvermögen auszuweisen. Korrekturposten zum Eigenkapital und Bilanzierungshilfen sind keine Wirtschaftsgüter.

Die nachstehende Kommentierung folgt im Wesentlichen dem in § 266 Abs. 2 HGB für Kapitalgesellschaften vorgegebenen Gliederungsschema.

[1] § 272 Abs. 1 S. 2 HGB, Handelsbilanz und Steuerbilanz.

[2] § 274 Abs. 2 HGB, nur Handelsbilanz.

5.1.2 Wirtschaftsgut

Rz. 163

Die Aktivierung von Wirtschaftsgütern (Vermögensgegenständen) in der Bilanz dient einem doppelten Zweck. Der Bilanzausweis des Aktivvermögens ist zunächst unter dem Gesichtspunkt der Offenlegung der Haftungsgrundlage zu sehen. Die Bilanz zeigt dem Gläubiger des Kaufmanns neben der Gesamtvermögenssituation die einzelnen Möglichkeiten des Zugriffs in das Schuldnervermögen. Dies ist, wie sich aus dem Wortlaut der §§ 238, 240 HGB ergibt, die vornehmliche handelsrechtliche Sicht (Sichtweise der statischen Bilanzauffassung, vgl. Rz. 12). Daneben verfolgt die Aktivierung den Zweck des richtigen Gewinnausweises. Der Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG basiert auf dem Ansatz des Betriebsvermögens am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Das Betriebsvermögen ergibt sich wiederum aus der Differenz zwischen den Wirtschaftsgütern und den Verbindlichkeiten.

Aus Sicht der dynamischen Bilanzauffassung (vgl. Rz. 12) hat der Begriff des Wirtschaftsguts (Vermögensgegenstands) dagegen keine überragende Bedeutung. Aktivierung bedeutet i. S. d. dynamischen Bilanzauffassung nicht Darstellung der Vermögenslage durch Ansatz von Wirtschaftsgütern, sondern Erfassung von Aufwand zum Zweck der Verteilung auf zukünftige Jahre, ohne Rücksicht darauf, ob ein Vermögensgegenstand i. S. d. statischen Bilanz geschaffen wurde. Der aktivierte Aufwand wird dadurch im Jahr seiner Entstehung neutralisiert und wirkt sich erst mit Verminderung des Aktivpostens (z. B. bei einer Abschreibung) gewinnmindernd aus.

Im Folgenden wird, in Übereinstimmung mit der h. L. (vgl. Rz. 12), von der statischen Bilanzauffassung ausgegangen. Dem Begriff des Vermögensgegenstands bzw. Wirtschaftsguts kommt dabei eine zentrale Bedeutung für die Bilanzierung und damit für den Gewinnausweis zu. Entscheidend für den Gewinnausweis sind damit nicht die Möglichkeiten einer Verlagerung von Aufwand in die Zukunft oder einer antizipativen Gewinnerfassung, sondern das Vorhandensein eines selbstständig bewertbaren Guts (Wirtschaftsgut; vgl. dazu § 4 Rz. 26ff.).

5.1.3 Bilanzierungshilfen

Rz. 164

Unter dem Begriff "Bilanzierungshilfe" versteht das Handelsrecht den Ansatz von Aktiv- (oder Passiv-)Posten, ohne dass ein Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) vorhanden ist oder die Voraussetzungen eines Rechnungsabgrenzungspostens vorliegen.^[1]

[1] Vgl. zur Begriffsbestimmung und Abgrenzung gegenüber Bewertungshilfen, immateriellen Wirtschaftsgütern und Rechnungsabgrenzungsposten Dziadkowski, BB 1980, 1515.

5.1.3.1 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269 HGB a. F.)

Rz. 165

Aufwendungen für die Ingangsetzung oder die Erweiterung des Geschäftsbetriebs konnten nach § 269 HGB a. F. als "Bilanzierungshilfe" in der Handelsbilanz aktiviert werden (Abschreibung nach § 282 HGB a. F. in den folgenden Wirtschaftsjahren mit mindestens jeweils einem Viertel). Die Vorschrift galt nur für Kapitalgesellschaften, andere Bilanzierende durften eine solche Aktivierung nicht vornehmen.

Der Sinn des Aktivierungswahlrechts nach § 269 HGB lag darin, die Gefahr einer Überschuldung in Anlauf- oder Erweiterungsphasen zu vermeiden.^[1]

Durch das BilMoG v. 25.5.2009^[2] wurde § 269 HGB ersatzlos gestrichen. Zusätzlich bestimmt § 248 Abs. 1 HGB, dass Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens und Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht aktiviert werden dürfen.

In der Steuerbilanz sind Kosten der Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebs (sog. "Anlaufkosten") nicht zu aktivieren; dies galt auch schon vor der Aufhebung des § 269 HGB a. F. Es besteht vielmehr ein Aktivierungsverbot, da es sich bei diesen Aufwendungen nicht um einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut handelt.^[3]

[1] Vgl. BT-Drs. 10/4278, 106.

[2] BStBl I 2009, 650.

[3] Vgl. Dziadkowski, BB 1982, 1336; Döllerer, BB Beilage 12/1987, 13.

5.1.3.2 Aktivische Steuerabgrenzung (§ 274 Abs. 1 S. 2 HGB)

Rz. 166

Weist die Steuerbilanz für ein Wirtschaftsjahr einen höheren Gewinn aus als die Handelsbilanz, so können Kapitalgesellschaften in der Handelsbilanz als Bilanzierungshilfe ...