Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 5.2.3 Sachanlagen

5.2.3.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken

Rz. 183

Das Gliederungsschema des § 266 HGB ermöglicht unter dem Gliederungspunkt A II 1 den zusammengefassten Ausweis des gesamten Grundvermögens i. w. S. Dadurch sollen Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen den einzelnen Kategorien (etwa: bebaut, unbebaut) vermieden werden. Gleichwohl wird es empfehlenswert sein, den Bilanzausweis des Grundvermögens weiter zu untergliedern und etwa bebaute und unbebaute Grundstücke sowie die abschreibungsfähigen Teile des Grundvermögens, also insbesondere die Bauwerke, getrennt auszuweisen. Eine zusätzliche Untergliederung ist handelsrechtlich nach § 265 Abs. 5 HGB erlaubt.

5.2.3.1.1 Der Begriff des Grundstücks

Rz. 184

Der bilanzielle Grundstücksbegriff unterscheidet sich von dem des Zivilrechts in mehrfacher Hinsicht.

Zwar bezeichnen beide einen räumlich abgegrenzten Teil der Erdoberfläche, der ganz oder z. T. auch ein Gewässer umfassen kann. Zivilrechtlich erhält eine solche Fläche aber erst dann Grundstückseigenschaft, wenn sie in das Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblatts aufgenommen ist. Privatrechtsverhältnisse an Gewässern stehen allerdings nach Art. 65 EGBGB unter dem Regelungsvorbehalt landesrechtlicher Gesetze. Erst mit der Aufnahme in das Grundbuch-Bestandsverzeichnis erhält der Grund und Boden zivilrechtlich Verkehrsfähigkeit, also die Fähigkeit, Gegenstand des Rechtsverkehrs zu sein. Die bilanzielle Behandlung schließt daran zwar grundsätzlich an; das Grundstück gilt in dem Umfang als Einzelwirtschaftsgut, wie es im Grundbuch ausgewiesen ist. Ist ein Teil der Erdoberfläche mangels Erfassung im Grundbuch-Bestandsverzeichnis nicht verkehrsfähig (wie etwa die offene See), so besteht auch keine Bilanzierungsfähigkeit. Dagegen können auch nicht selbstständig verkehrsfähige Teile des Grund und Bodens bilanzierungsfähig sein, etwa wenn sich die Berechtigung eines wirtschaftlichen Eigentümers nur auf einen unselbstständigen Teil des Grundstücks bezieht. Im Ausland belegene Grundstücke sind bilanzierungsfähig, wenn sie nach dem für sie geltenden Recht in der geschilderten Art abstrakt verkehrsfähig sind.^[1]

Rz. 185

Das Grundstück umfasst in bilanzrechtlicher Hinsicht als Einzelwirtschaftsgut grundsätzlich nur den "nackten" Grund und Boden.^[2] Aufstehende Gebäude sind selbstständige Wirtschaftsgüter (Rz. 187). Auch Betriebsvorrichtungen gehören nicht zum Grund und Boden, selbst wenn sie sich im Untergrund befinden.^[3] Künstliche Gestaltungsformen des Grund und Bodens wie Gartenanlagen und Kulturterrassen sind wertmäßig dem jeweiligen abnutzbaren Wirtschaftsgut (Gebäude, Kulturanlage) zuzurechnen, weil und soweit sie dessen wirtschaftlicher Nutzung dienen.^[4]

Rz. 185a

Bodenschätze gehören zum Grundstück als dessen unselbstständiger Teil, solange noch nicht begonnen worden ist, sie zu verwerten oder über sie zu verfügen.^[5] Subjektiv- dingliche Rechte, also im Grundbuch eingetragene, dem jeweiligen Eigentümer des herrschenden Grundstücks zustehende Rechte (Grunddienstbarkeiten), das dienende Grundstück in bestimmter Hinsicht in Anspruch zu nehmen (z. B. Wegerecht, Wasserentnahmerecht), sind unselbstständiger Teil des herrschenden Grundstücks, wenn – wie im Regelfall – die Berechtigung keine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat, sondern nur eine bessere Nutzung des herrschenden Grundstücks ermöglicht. Etwaige Anschaffungskosten des subjektiv-dinglichen Rechts sind daher den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzuordnen. Im Fall des Erwerbs des herrschenden Grundstücks zusammen mit dem subjektiv-dinglichen Recht hat daher keine Aufteilung der Anschaffungskosten aufgrund und Boden einerseits und ein Nutzungsrecht andererseits zu erfolgen.

Rz. 186

Zur selbstständigen Bilanzierung von Pflanzenaufwuchs und Dauerkulturen vgl. § 13 EStG Rz. 358.

[1] § 4 EStG Rz. 92ff.

[2] BFH v. 14.3.1961, I 17/60 S, BStBl III 1961, 398.

[3] Z. B. Tunnelröhren, BFH v. 18.8.1977, VIII R 7/74, BStBl II 1977, 796; zu Betriebsvorrichtungen vgl. § 4 EStG Rz. 142ff.

[4] BFH v. 30.11.1978, IV R 43/78, BStBl II 1979, 281.

[5] § 4 EStG Rz. 101; BFH v. 14.10.1982, IV R 19/79, BStBl II 1983, 203.

5.2.3.1.2 Bauten

Rz. 187

Bauten sind Gebäude und andere selbstständige Grundstückseinrichtungen.

Zum Grundstück i. S. d. Zivilrechts gehören i. d. R. seine wesentlichen Bestandteile,^[1] also insbesondere die aufstehenden Gebäude und sonstige mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, in der Steuerbilanz sind hingegen Gebäude und Betriebsvorrichtungen auf einem Grundstück als selbstständige Wirtschaftsgüter zu behandeln.^[2] Die Selbstständigkeit von Grund und Boden einerseits und den aufstehenden Gebäuden andererseits als Wirtschaftsgut^[3] hat zur Folge, dass bei Erwerb eines bebauten Grundstücks der einheitliche Kaufpreis auf die beiden Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist.^[4] Sie hat zudem Einfluss auf die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung eines der Wirtschaftsgüter.

Rz. 188

Bei bebauten Grundstücken ergibt sich die Art der Nutzung des Grund und Bodens aus der Nutzungsart des Gebäudes. Durch die Bebauung eines Grundstücks oder Grundstücksteils mit einem privat genutz...