Prof. Dr. Gerrit Frotscher, Prof. Dr. Christoph Watrin
Rz. 478
Die wirtschaftliche Belastung besteht regelmäßig, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden und gerichtlich erzwingbar ist. In diesem Fall ist die Einforderung der geschuldeten Leistung zu erwarten. Die Möglichkeit der damit verbundenen Vermögensminderung im Zusammenspiel mit der rechtlichen Erzwingbarkeit genügt, um die wirtschaftliche Belastung zu bejahen. Einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bedarf es nicht. Nach dem Grundsatz vorsichtiger Bilanzierung ist eine solche Verbindlichkeit solange zu bilanzieren, wie die ihr zugrunde liegende Rechtsgrundlage (z. B. Vertrag) nicht aufgehoben oder geändert ist.
Zu passivieren sind auch kapitalersetzende Darlehen; es handelt sich um echte Verbindlichkeiten, deren Rückzahlung gerichtlich erzwingbar ist. Dies gilt auch dann, wenn der Schuldner infolge Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit voraussichtlich zur Rückzahlung nicht in der Lage sein wird; auch dann stellt die Verbindlichkeit eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners dar, die zu passivieren ist.
Rz. 479
Lediglich in Ausnahmefällen kann die Vermutung, dass eine rechtlich erzwingbare Forderung den Schuldner wirtschaftlich belastet, aufgrund besonderer Umstände widerlegt werden. Eine Nichtpassivierung einer bestehenden Verbindlichkeit kommt nur dann in Betracht, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt zu werden braucht.
Bei der Prüfung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nach dem Prinzip der Einzelbilanzierung und -bewertung grundsätzlich auf das einzelne Rechtsverhältnis abzustellen. Besteht allerdings eine Mehrzahl gleicher oder gleichartiger Verpflichtungen, bei denen die Ermittlung des jeweiligen Einzelrisikos unmöglich, schwierig oder unzumutbar ist, ist es zulässig, den Gesamtbestand der Verbindlichkeiten der Prüfung zugrunde zu legen, ob eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Rückstellungen dürfen danach nicht gebildet werden, soweit aus dem Gesamtbestand der Verpflichtungen eine Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfolgen wird. Die (bestehende) rechtliche Verpflichtung hat für den Kaufmann dann keine wirtschaftliche Bedeutung mehr. Trotzdem gilt das Vorsichtsprinzip. Der Nichtausweis einer Verpflichtung kommt erst dann in Betracht, wenn aus den Erfahrungen der Vergangenheit darauf geschlossen werden kann, dass aus dem Gesamtbestand der Verpflichtungen ein bestimmter Teil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht wird. Hierfür ist ein längerer Erfahrungszeitraum erforderlich. Das sog. "Gesetz der großen Zahl" ist daher nicht nur bei der Bewertung, sondern auch bei der Prüfung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zugrunde zu legen.
Die wirtschaftliche Belastung durch eine erzwingbare Forderung entsteht nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem sie erfüllt werden muss. Sie belastet vielmehr das Vermögen bereits mit ihrer (unbedingten, vgl. Rz. 488) Entstehung. Dies kommt darin zum Ausdruck, dass ein potenzieller Erwerber des Betriebs die entstandene, aber noch nicht fällige Forderung bereits vermögensmindernd berücksichtigen würde (Teilwertprinzip; Rz. 498).
Der Eintritt der Fälligkeit ist deshalb für die bilanzielle Erfassung einer Verbindlichkeit nicht erforderlich.
Rz. 480
Dass der Gläubiger nicht bekannt ist, steht der Passivierung allein nicht entgegen. Dies gilt zunächst unbestritten für die Verbindlichkeiten, bei denen der jeweilige Gläubiger aus der Natur der Verbindlichkeit heraus nicht bekannt ist, ohne dass es sich um verborgene Verbindlichkeiten handelt. Hierunter fallen z. B. Inhaberschuldverschreibungen oder auch Scheck- und Wechselforderungen. Der Gläubiger ist hier unbekannt, weil das Forderungsrecht ohne Kenntnis des Schuldners übertragen werden kann und übertragen wird. Dies allein genügt aber nicht, um eine wirtschaftliche Belastung zu verneinen. Es müssen zusätzliche Umstände wie etwa längerer Zeitablauf ohne Geltendmachen der Forderung dazu kommen, die den Schluss erlauben, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr eingelöst werden muss (Rz. 479). Solange ein solcher Schluss nicht gezogen werden kann, ist die Verbindlichkeit als solche weiter auszuweisen und nicht nur eine (dem geringeren Grad der Wahrscheinlichkeit entsprechende) Rückstellung zu bilden, denn die Verbindlichkeit steht dem Grunde und der Höhe nach fest.
Rz. 481
Ist darüber hinaus dem Gläubiger die Existenz der Verbindlichkeit unbekannt, so besteht gleichwohl die Verbindlichkeit und belastet den Schuldner wirtschaftlich, es sei denn, dass aufgrund besonderer Umstände ausgeschlossen scheint, dass der Gläubiger Kenntnis von seinem Recht erlangt. Beruht die Verbindlichkeit in diesem Fall auf Rechtsverletzungen, von denen der Gläubiger noch keine Kenntnis hat, so wird zumindest die Höhe der Verbindlichkeit ungewiss sein, sodass nur eine Rückstellung auszuweisen ist (vgl. insbesondere zu Patentverletzungen Rz. 458 "Schutzrechtsverletzunge...