Frotscher/Geurts, EStG § 50c Entlastung vom Steuerabzug ... / 4 Erstattungsverfahren, Abs. 3

4.1 Materielle Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs, Abs. 3 S. 1

Rz. 47

Ist der Steuerabzug nach § 43b EStG, § 50g EStG oder dem anwendbaren DBA nicht oder nur mit einem niedrigeren Steuersatz als nach innerstaatlichem Recht möglich, steht dem Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen ein Anspruch auf Erstattung der zu viel einbehaltenen und abgeführten Steuer zu. Erstattet werden kann nur eine abgeführte und damit gezahlte Steuer. Nach § 50c Abs. 1 S. 1 EStG ist der Steuerabzug von dem Schuldner der Vergütungen ungeachtet eines bestehenden Minderungsanspruchs durchzuführen. Andererseits bedeutet dies, dass ein rechtmäßig durchgeführter Steuerabzug das Entstehen des Erstattungsanspruchs nicht verhindert. Daran anknüpfend bestimmt § 50c Abs. 3 S. 1 EStG, dass dem Gläubiger der Vergütungen unter bestimmten Voraussetzungen ein Erstattungsanspruch zusteht. Dies stellt die Rechtsgrundlage für den Erstattungsanspruch dar, sodass nicht auf § 37 Abs. 2 AO zurückgegriffen werden muss. Anwendbar ist die Rechtsgrundlage des § 50c Abs. 3 S. 1 EStG nur auf die Erstattung der KapESt nach § 43b EStG oder DBA, die Erstattung der Abzugsteuer nach § 50a EStG nach DBA oder § 50g EStG sowie aufgrund der Verweisung in § 44a Abs. 9 S. 2 EStG auf den Erstattungsanspruch nach § 44a Abs. 9 S. 1 EStG (hierzu Rz. 48). Auf andere Erstattungsansprüche ist die Vorschrift nicht anwendbar, so insbesondere nicht auf Erstattung von LSt an beschr. Stpfl. Der I. Senat des BFH hält daran fest, dass die nachträgliche Erstattung einbehaltener und abgeführter KapESt auf eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 S. 2 EStG 2002 gestützt werden kann, wenn die Einbehaltung und Abführung gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten verstößt.^[1] Soweit auch das Freistellungsverfahren zulässig ist (Rz. 17ff.), besteht Konkurrenz. Es liegt in der Wahl des Vergütungsgläubigers, ob er den Steuerabzug hinnehmen und anschließend die Erstattung beantragen will, oder ob er von vornherein eine Freistellungsbescheinigung beantragen will, um den Ermäßigungsanspruch bereits im Steuerabzugsverfahren zu realisieren.

Rz. 48

Nach § 44a Abs. 9 S. 1 EStG werden von der KapESt 2/5 erstattet, wenn der ausl. Gläubiger eine Körperschaft ist. Damit soll eine Überbesteuerung der Körperschaft, für die der Tarifsteuersatz nur 15 % zzgl. SolZ beträgt, durch die KapESt von 25 % vermieden werden. Die Vorschrift ist gegenüber § 43b EStG und den Regelungen der DBA subsidiär, greift also regelmäßig nur ein, wenn zwischen der Bundesrepublik und dem Ansässigkeitsstaat kein DBA besteht. Zur Durchführung der Erstattung verweist § 44a Abs. 9 S. 2 EStG auf § 50c Abs. 3, 5 EStG. § 50c Abs. 1 EStG ist naturgemäß nicht anwendbar, da es sich gerade nicht um einen Erstattungsanspruch nach § 43b EStG oder nach DBA handelt. Ebenfalls nicht anwendbar ist § 50c Abs. 2 EStG, sodass das Freistellungsverfahren nicht anwendbar ist. Um eine Erstattung zu verhindern, wenn eine natürliche Person eine Kapitalgesellschaft zwischenschaltet, ohne dass dies auf wirtschaftlichen Gründen beruht, ist auf die Erstattung nach § 44a Abs. 9 EStG auch § 50d Abs. 3 EStG anwendbar.

Rz. 49

Da die Abzugsteuer materiell eine Steuer desjenigen ist, der Gläubiger der Vergütungen ist, und die Abzugsteuer durch den Einbehaltungs- und Abführungspflichtigen auf Rechnung des Gläubigers gezahlt wird, ist dieser Gläubiger der Vergütung der materiell Erstattungsberechtigte.^[2] § 50c Abs. 3 S. 1 EStG bezeichnet daher ausdrücklich den beschr. stpfl. Gläubiger als Berechtigten des Erstattungsanspruchs. Maßgebend ist die steuerliche Zurechnung der Vergütungen und daher nicht, wer zivilrechtlich Gläubiger der Erträge oder Vergütungen ist. Dies ist aus deutscher Sicht zu beurteilen, d. h., wer Stpfl. der entsprechenden Einkünfte ist und auf wessen Rechnung die Abzugsteuer einbehalten und abgeführt worden ist.^[3]

I. d. R. fallen die Stellung als Vergütungsgläubiger, zivilrechtlicher Anspruchsinhaber und Erstattungsberechtigter zusammen. In Fällen des § 42 AO muss dies jedoch nicht gelten. § 42 AO kann es erforderlich machen, die Vergütungen einer anderen Person als dem zivilrechtlich Berechtigten zuzurechnen. Diese andere Person ist dann Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner und damit Erstattungsberechtigter.^[4]

Eine Änderung der Erstattungsberechtigung kann sich auch aus § 50d Abs. 11a EStG ergeben (hierzu § 50d EStG Rz. 266ff.).

Rz. 50

Maßgebend für die Bestimmung des Erstattungsberechtigten ist der Zeitpunkt des Zufließens der Vergütung. Bei vorheriger Abtretung wechselt auch die Erstattungsberechtigung, bei nachträglicher nicht. Lassen sich Stammrecht und Recht auf die Vergütung trennen, ist erstattungsberechtigt nur der Inhaber des Stammrechts, sonach nicht derjenige, der Dividenden- oder Zinsscheine getrennt vom Stammrecht (Wertpapier) erworben hat (§ 45 Abs. 1 EStG).

Rz. 51

Dieser Gläubiger der Kapitalerträge muss gleichzeitig auch derjenige sein, dem der Kapitalertrag bzw. die Vergütung steuerlich zuzurechnen ist bzw. der nach dem jeweiligen DBA der Berechtigte ist. Die Abkommensberechtigung richtet sic...