Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe, Prof. Dr. Axel Mutscher
11.1 Grundlagen
Rz. 274
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen. Im Gegensatz dazu sind andere Wirtschaftsgüter, insbesondere das Umlaufvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.
Rz. 275
§ 6 EStG enthält keine eigene Definition des Anlage- und Umlaufvermögens. Er folgt der handelsrechtlichen Unterscheidung in § 253 Abs. 3 HGB i. d. F. des BilMoG für das Anlagevermögen und in § 253 Abs. 4 HGB i. d. F. des BilMoG für das Umlaufvermögen. Beim Anlagevermögen sind nach § 247 Abs. 2 HGB nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das Umlaufvermögen hingegen ist auch handelsrechtlich nicht definiert. Es wird lediglich negativ vom Anlagevermögen abgegrenzt als Vermögensgegenstände, die weder zum Anlagevermögen gehören noch ausstehende Einlagen oder Rechnungsabgrenzungsposten sind.
Rz. 276
Die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen ist von unterschiedlicher Bedeutung für das Handels- und Steuerrecht. Allerdings sind handelsrechtlich beide Arten von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. AfA kommen nach § 253 Abs. 3 HGB i. d. F. des BilMoG nur bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens in Betracht. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind hingegen nach § 253 Abs. 4 HGB Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip: Teilwertabschreibungen müssen handelsrechtlich vorgenommen werden, auch wenn die Wertminderung nur vorübergehender Natur ist (§ 253 Abs. 4 S. 1 HGB). Demgegenüber gilt für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens das gemilderte Niederstwertprinzip: Es besteht ein Abschreibungswahlrecht, wenn die Wertminderung nur eine vorübergehende ist; Abschreibungen müssen nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).
Rz. 277
Für das Steuerrecht hat die Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen seine Bedeutung weitgehend verloren: Sowohl bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens als auch bei solchen des Umlaufvermögens rechtfertigt eine Wertminderung von nur vorübergehender Natur keine Teilwertabschreibung mehr. Diese kann nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Es bleibt lediglich der Unterschied, dass nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG den AfA, erhöhten Absetzungen, Sonderabschreibungen und Abzügen nach § 6b EStG unterliegen.
11.2 Gebäude
Rz. 278
Grundsätzlich bildet ein Gebäude ein einheitliches Wirtschaftsgut und damit eine Bewertungseinheit, auch wenn einzelne Teile des Gebäudes eine unterschiedliche Lebensdauer haben. Maßgeblich für die Behandlung eines Gebäudes als eine Einheit ist der einheitliche Funktions- und Nutzungszusammenhang. Daraus folgt, dass Gebäudeteile, die keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind, weil sie nicht besonderen, außerhalb des Funktions- und Nutzungszusammenhangs des Gebäudes liegenden Zwecken dienen, bei der Bewertung nicht aus der Bewertungseinheit Gebäude ausgegliedert und auch nicht gesondert abgeschrieben werden können. Ein unselbstständiger Gebäudeteil – z. B. eine Treppe – würde im Fall seines Fehlens dem Gebäude ein negatives Gepräge geben, oder er gibt positiv durch seinen Einbau dem Gebäude ein besonderes Gepräge. Aufwendungen zu ihrer Erhaltung und Erneuerung sind sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ein Gebäude kann jedoch auch mehrere Wirtschaftsgüter umfassen, wenn es in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Dann ist die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungskosten für jeden Gebäudeteil gesondert zu prüfen.
Rz. 279
Unselbstständige Gebäudeteile sind beispielsweise:
- Fahrstuhl-, Heizungs-, Belüftungs- und Entlüftungsanlagen,
- Rolltreppen eines Kaufhauses,
- Sprinkler- und Feuerlöschanlagen einer Fabrik oder eines Warenhauses,
- Umzäunung oder Garage eines Wohnhauses.
Die Eigenschaft eines unselbstständigen Gebäudeteils wird nicht dadurch infrage gestellt, dass sich ein Gebäudeteil von der übrigen Gebäudeeinheit klar abgrenzen lässt oder eine wesentlich geringere Nutzungsdauer hat als das Gebäude selbst oder die anderen Gebäudeteile.
Rz. 280
Von dem Gebäude als Bewertungseinheit sind hingegen alle Gebäudeteile als selbstständige Wirtschaftsgüter zu trennen, die nicht in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Selbstständig ist e...