Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.1.2 Allgemeine Voraussetzungen der Rückstellungsbildung

Rz. 35

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen im üblichen Sinn. Für sie gelten somit auch die allgemeinen Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen. Die zugrunde liegende Verpflichtung muss Schuldcharakter haben (oder jedenfalls eine wirtschaftliche Last darstellen), wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht sein und es muss eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestehen^[1] (vgl. § 5 EStG Rz. 325ff., 338, 346, 352, 362). Hierzu passt aber bspw. nicht die Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei einer Auslagerung des "past service" auf einen Pensionsfonds für den "future service" eine Rückstellung in der Bilanz aufrecht erhalten bleibt^[2], da dieser Teil des Versorgungsanspruchs gerade noch nicht in den abgelaufenen Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht ist (§ 4e EStG Rz. 12ff.).

Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt.^[3]

Rz. 36

Auch die einer Pensionsrückstellung zugrunde liegende Pensionsverbindlichkeit muss somit entstanden sein und den Stpfl. wirtschaftlich belasten. Dies ist regelmäßig schon deshalb der Fall, weil Pensionsrückstellungen erst gebildet werden können, wenn die Zusage schriftlich erteilt ist. In einem solchen Fall "droht" auch die Inanspruchnahme aus der Zusage. Wird dagegen etwa in Tarifverträgen eine Verpflichtung zur Gewährung von Altersversorgungen aufgenommen, der sich der einzelne Arbeitgeber nicht entziehen kann, so kann gleichwohl eine Rückstellung in der Steuerbilanz erst ausgewiesen werden, wenn bzw. soweit die dem einzelnen Beschäftigten gegebene Zusage dem Schriftform-Erfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG entspricht (Rz. 61).

Das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wird – mit Ausnahme des Erstjahres, in dem ggf. auch in vorvergangenen Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursachte Rückstellungsteile erfasst werden – durch das in den Bewertungsvorschriften in § 6a Abs. 3 EStG enthaltene Teilwertprinzip sichergestellt (§ 5 EStG Rz. 358; siehe aber Rz. 35).

Rz. 37

Die wirtschaftliche Belastung kann entfallen, wenn der Pensionsverpflichtete den Berechtigten auf die Leistungen eines Dritten verweisen kann. Dies ist immer der Fall, wenn der Arbeitgeber zur Durchführung der Altersversorgung eine Pensions- oder Unterstützungskasse oder einen Direktversicherer einschaltet. Eine Pensionsrückstellung kann nicht gebildet werden, soweit durch die Einschaltung des Dritten die eigene Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers entfällt (sog. Doppelfinanzierungsverbot, Rz. 28; R 6a Abs. 15 EStR 2012). Unschädlich ist es aber für zurückliegende Wirtschaftsjahre, wenn mit oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Pensionsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse übertragen wird.^[4]

Die Finanzverwaltung unterscheidet nach H 6a Abs. 3 EStH 2018 wie folgt:

• Die künftigen Pensionsleistungen werden voraussichtlich von einem externen Versorgungsträger erbracht: Rückstellung unzulässig;
• Vereinbarung, dass nach Eintritt des Versorgungsfalls die Verpflichtung auf eine Unterstützungskasse übertragen wird: Rückstellung unzulässig.

Rz. 37a

Ob die Wahrscheinlichkeit der Übertragung bereits zum Wegfall der Rückstellungsmöglichkeit mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme führt, dürfte fraglich sein. Steht allerdings die Übertragung auf einen externen Versorgungsträger bei Eintritt des Versicherungsfalls bereits fest, so fehlt es an der für eine Pensionsrückstellung erforderlichen Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.^[5] Dies gilt auch bei Übertragung auf einen Versorgungsträger, der – wie eine Unterstützungskasse – den Arbeitnehmern keinen Rechtsanspruch gewährt, denn der fehlende Rechtsanspruch ist ohne Einfluss auf die Frage, ob dem Arbeitgeber eine Inanspruchnahme droht.^[6] Allerdings ist dabei zu prüfen, ob eine Rückstellung für eine drohende Verpflichtung des Arbeitgebers aus der Einstandspflicht für Ersatzleistungen an den Übernehmenden zu bilden ist. Da diese Einstandspflicht indes als mittelbare Versorgungszusage zu werten ist (Rz. 27), gilt für sie handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht, das ein steuerrechtliches Passivierungsverbot nach sich zieht.^[7] Schließlich wird in einem solchen Fall einer Übertragung auf eine Unterstützungskasse eine Altersversorgung mit Rechtsanspruch durch eine solche ohne (jedenfalls formellen) Rechtsanspruch ersetzt.^[8] Dies dürfte zivilrechtlich ...