Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 3.2 Besondere Voraussetzungen der Rückstellungsbildung

Rz. 38

Für die Bildung von Pensionsrückstellungen enthält § 6a Abs. 1 EStG vier einschränkende Voraussetzungen. Eine Pensionsrückstellung darf nach Nr. 1 bis 3 dieser Vorschrift nur gebildet werden, wenn und soweit

• ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen besteht (Nr. 1),
• die Zusage sich nicht auf künftige gewinnabhängige Bezüge erstreckt,
• keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt enthält (Nr. 2),
• schriftlich erteilt ist (Nr. 3).

Die Vorschrift stellt damit zusätzlich zu den allgemeinen Voraussetzungen für die Bilanzierung von Rückstellungen besondere Tatbestandsmerkmale für die Bildung von Pensionsrückstellungen auf.

3.2.1 Rechtsanspruch (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG)

Rz. 39

Pensionsrückstellungen dürfen nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen hat. Mit diesem Erfordernis, das über die allgemeinen Voraussetzungen der Rückstellungsbildung insoweit hinausgeht, als eine wirtschaftliche Last nicht genügt (§ 5 EStG Rz. 346), soll – wie auch mit dem Erfordernis der Schriftlichkeit – ein steuerlicher Anreiz gegeben werden, der Arbeitnehmerschaft eine verlässliche Altersversorgung zu gewähren.

Ein Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen kann auch schon im Zeitraum der Anwartschaft als Anspruch auf künftige Pensionsleistungen bestehen. Das gesetzliche Erfordernis ist also auch dann erfüllt, wenn der Rechtsanspruch noch unter der Bedingung des Eintritts des Versorgungsfalls steht (Rz. 46).

Rz. 40

Da es sich bei den Pensionszusagen regelmäßig um freiwillige Leistungen des Arbeitgebers handelt (Rz. 25), steht es ihm grundsätzlich frei, wie er seine Zusage im Einzelnen ausstatten will; er kann deshalb zivilrechtlich – jedenfalls formal – die Pensionszusage in der Weise erteilen, dass ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen ausgeschlossen wird. Nach heutiger Rechtsauffassung erhält die Zusage dadurch indes gleichwohl nicht den Charakter eines nicht einklagbaren Versprechens. Nach arbeitsrechtlicher Rspr. hat der Ausschluss des Rechtsanspruchs nämlich lediglich die Wirkung eines Widerrufsvorbehalts; dabei unterliegt die Ausübung des Widerrufs denselben Einschränkungen, wie sie für die Ausübung eines Widerrufsvorbehalts allgemein gelten (§ 4d EStG Rz. 6).

Rz. 41

Ob ein Rechtsanspruch besteht, richtet sich nach zivilrechtlichen, insbesondere arbeitsrechtlichen Grundsätzen.

Zur Begründung eines Rechtsanspruchs bedarf es in jedem Fall eines besonderen Rechtsgrunds. Dieser kann auf einer individualrechtlichen (einzelvertraglichen) oder kollektivrechtlichen Vereinbarung beruhen.^[1] Im Einzelnen kommen als Rechtsgrund infrage:

• Einzelvertrag
• Ruhegeldordnung
• tarifliche Ruhegeldregelung oder Besoldungsordnung
• Betriebsvereinbarung
• betriebliche Übung
• Gleichbehandlungsgrundsatz

In jedem Fall muss sich aber der Anspruch gegen den zusagenden Arbeitgeber richten^[2] (Rz. 118).

Rz. 42

Die Verpflichtung aufgrund einer Einzelzusage entsteht nach allgemeinem Vertragsrecht durch Angebot und Annahme des Angebots (vgl. auch Rz. 61). Bei einer Gesamtzusage unterbreitet der Arbeitgeber das Angebot an eine Mehrzahl von Personen oder die gesamte Belegschaft durch Veröffentlichung einer Pensionsordnung. In beiden Fällen, also Einzelzusage und Gesamtzusage, kann und wird die Annahmeerklärung durch den Arbeitnehmer stillschweigend erfolgen. Der Abschluss einer Betriebsvereinbarung gem. § 88 BetrVG lässt den Anspruch der Berechtigten und die Verpflichtung des Arbeitgebers unmittelbar entstehen. In einem Tarifvertrag wird üblicherweise lediglich die Verpflichtung der Arbeitgeber, Altersversorgungen in einem gewissen Umfang zu gewähren, aufgenommen, ohne dass Art und Weise dort geregelt werden. Solche Vereinbarungen bedürfen der Umsetzung durch eine innerbetriebliche Pensionszusage.

Die zivilrechtlichen Erfordernisse für eine rechtswirksame Versorgungszusage müssen erfüllt sein. Die Versorgungszusage an einen GmbH-Geschäftsführer bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung.^[3]

Rz. 43

Aus einer betrieblichen Übung entsteht ein Rechtsanspruch, wenn der Arbeitgeber ohne besondere Zusage im Zeitpunkt der Pensionierung jedem oder einer bestimmten Gruppe von Arbeitnehmern ein Ruhegeld zahlt und die Arbeitnehmer nach Treu und Glauben aus diesem Verhalten des Arbeitgebers schließen durften, dass auch sie ein Ruhegeld erhalten werden. Aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz entsteht ein Rechtsanspruch als Folge des Verbots der Schlechterstellung von einzelnen Arbeitnehmern aus nicht sachgerechten Gründen.^[4]

Rz. 44

Bei den letzteren beiden Formen fehlt es allerdings an der für die Bildung einer Rückstellung über die Entstehung des Rechtsanspruchs hinaus erforderlichen Schriftlichkeit der Zusage gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Rz. 61). Eine betriebliche Übung und das Verbot der willkürlichen Schlechterstellung einzelner Arbeitnehmer können deshalb erst und nur dann Grundlage einer Pensionsrückstellung vor Eintritt des Versorgungsfalls sein, wenn der Rechtsanspruch schriftlich – z. B. durch Urteil oder Bestätigung des Arbei...