Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 6.3 Zuführungen bei Neuzusagen (Passivierungspflicht)

Rz. 89

§ 6a Abs. 4 S. 1 EStG bestimmt auch für Neuzusagen trotz der Passivierungspflicht seinem Wortlaut nach eine Höchstgrenze für Zuführungen. Wegen der bestehenden Passivierungspflicht (Rz. 11, 16) ist bei Neuzusagen diese Höchstgrenze jedoch stets auszuschöpfen. Eine andere Handhabung führt zu einem fehlerhaften Bilanzausweis (str.^[1]; vgl. Rz. 88c).

In Höhe des Anwachsens des Teilwerts im Wirtschaftsjahr müssen somit Zuführungen vorgenommen und als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Nach hier vertretener Ansicht besteht keine Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz, und zwar weder hinsichtlich der Höhe des Ansatzes noch hinsichtlich der Höhe der Zuführung (Rz. 17).

Rz. 90

Angesichts des Umstands, dass Pensionsrückstellungen in der Bilanz trotz des Einzelbewertungsprinzips in einem Gesamtbetrag ausgewiesen werden (Rz. 77), stellt sich die Frage, ob das Bilanzierungsvolumen der Einzelposten im Rahmen des Gesamtbilanzpostens nachträglich verändert werden kann. Diese vornehmlich für den Geltungszeitraum des Passivierungswahlrechts interessante Frage ist zu verneinen^[2], weil dies gegen das Einzelbewertungsprinzip verstoßen würde.

Rz. 90a

Die Bilanzierungspflicht bei Neuzusagen hat Auswirkungen auf das Nachholverbot. Kommt es zu Minderzuführungen, so entsteht ein Bilanzierungsfehler. Der fehlerhafte Bilanzansatz ist unter Erhöhung der Zuführung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zu berichtigen. Wegen der gesetzlichen Vorgabe des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG, der eine Berücksichtigung des Teilwertzuwachses nur im jeweiligen Wirtschaftsjahr zulässt (Rz. 88a), kommt indes nur eine Berichtigung an der Fehlerquelle in Betracht. Ist eine Berichtigung des Bilanzansatzes in der fehlerhaften Bilanz nicht mehr möglich, scheidet eine Berichtigung aus.^[3] In einem solchen Fall kommt es somit auch bei Neuzusagen zum Eingreifen des Nachholverbots. Bei Bestehen der Passivierungspflicht betrifft das Nachholverbot somit lediglich unrichtige Bilanzierungen, die durch Bilanzberichtigungen nicht mehr beseitigt werden können.

Auch in diesem Fall endet das Nachholverbot, wenn der Versorgungsfall eintritt oder der Arbeitnehmer unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft aus dem Dienstverhältnis ausscheidet (Rz. 88c). Für den darauf folgenden Bilanzierungszeitpunkt ist die Rückstellung unter Auffüllung von Fehlbeträgen mit dem sich nun ergebenden Teilwert anzusetzen. Wird dies unter Verstoß gegen die Bilanzierungspflicht versäumt, so ist die Bilanz nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zu berichtigen. Ist dies nicht mehr möglich, so ist der Bilanzierungsfehler nach allgemeinen Grundsätzen in der ersten offenen Schlussbilanz gewinnwirksam zu korrigieren. Das Nachholverbot greift in beiden Fällen – Eintritt des Versorgungsfalls wie auch Ausscheiden eines Anwärters – nicht ein, weil in beiden Fällen keine Zuführungen mehr vorgenommen werden und die Beschränkung der Zuführungen nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG lediglich den Vorgang der kontinuierlichen Ansammlung der Pensionsrückstellung betrifft.

Zu Besonderheiten bei Zuführungen in Rumpfwirtschaftsjahren vgl. Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 596ff.

[1] Wie hier z. B. Stuhrmann, in Bordewin/Brandt, EStG, § 6a EStG Rz. 192.

[2] A. A. Höfer, BetrAVG, Bd. II, Rz. 611: beliebige Zuordnung.

[3] BFH v. 13.6.2006, I R 58/05, BStBl II 2006, 928, BFH/NV 2006, 1754.