Frotscher/Geurts, EStG § 6e Fondsetablierungskosten als ... / 1 Allgemeines

1.1 Überblick über die Vorschrift

Rz. 1

Die Vorschrift ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf eine geänderte Rspr. des BFH^[1], die im Nachgang zur Einführung des § 15b EStG, die mit § 42 AO begründete langjährige Rspr.^[2] und Finanzverwaltungspraxis^[3] hätte ins Leere laufen lassen. Dies hätte zur Folge gehabt, dass letztlich über die sofortige Abzugsfähigkeit von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben steuerliche Vorteile generiert werden können. Mit der jetzt vorliegenden Regelung kodifiziert der Gesetzgeber diese bisherige Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung. Dementsprechend können zur Auslegung der Vorschrift weiterhin sowohl die Entscheidungen des BFH als auch der Finanzverwaltung herangezogen werden.

Rz. 2

Im Kern ordnet § 6e EStG an, das bestimmte Aufwendungen nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu behandeln sind, sondern als Anschaffungskosten, die zu aktivieren sind und sich deshalb erst im Rahmen einer Veräußerung steuerlich auswirken können. Insoweit ordnet das Gesetz über den Anschaffungskostenbegriff des § 255 HGB hinausgehend, allein für das Steuerrecht bindend Fondsetablierungskosten, sonstige mit Wirtschaftsgütern in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Kosten und die Management- und Verwaltungsgebühren den Anschaffungskosten zu. Die Umqualifizierung in Anschaffungskosten ist dabei mit Vor- und Nachteilen für die einzelnen Stpfl. verbunden: zum einen gelten die Beschränkungen durch das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG nicht, zum anderen vermindert sie den Verkaufserlös und damit die steuerlich ansatzfähigen Aufwendungen.^[4]

Rz. 3

Systematisch ist die Vorschrift wie folgt aufgebaut:

• § 6e Abs. 1 EStG enthält die Rechtsfolge der Zuordnung der Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten. Hierbei wird in den Sätzen 1 und 2 danach unterschieden, ob es sich um zu erwerbendes oder herzustellendes Wirtschaftsgut handelt.^[5]
• § 6e Abs. 2 EStG hingegen definiert in den Sätzen 1 und 2 für die beiden Fälle den jeweiligen Umfang der Fondsetablierungskosten und in S. 3 die Management- und Verwaltungsgebühren.
• § 6e Abs. 3 EStG erweitert den Anwendungsbereich, indem er die Regelung auch auf die Fälle eines Ein-Anlegers bzw. Einzelinvestments erstreckt.
• § 6e Abs. 4 EStG erweitert ebenfalls den Anwendungsbereich, in dem die grundsätzlich für die bilanzielle Gewinnermittlung geltenden Regelungen auch für die Überschusseinkünfte anzuwenden sind.
• § 6e Abs. 5 EStG regelt das Konkurrenzverhältnis zur Mißbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 15b EStG.

[1] BFH v. 26.4.2018, IV R 33/15, BFH/NV 2018, 1024; Riedel, FR 2019, 1149; Keller, StuB 2018, 761; Zapf, FR 2019, 804; Rüsch, DStR 2020, 1172.

[2] BFH v. 14.11.1989, IX R 197/84, BStBl II 1990, 299; BFH v. 7.8.1990, IX R 70/86, BStBl II 1990, 1024; BFH v. 11.1.1994, IX R 82/91, BStBl II 1995, 166; BFH v. 8.5.2001, IX R 10/96, BStBl II 2001, 720; BFH v. 28.6.2001, IV R 40/97, BStBl II 2001, 717.

[3] BMF v. 20.10.2003, IV C 3 – S 2253 a – 48/03, BStBl I 2003, 546 (Bauherren-/Fondserlass); BMF v. 23.2.2001, IV A 6 – S 2241 – 8/01, BStBl I 2001, 175 (Medienerlass); BMF v. 29.11.2002, IV C 3-S 2253a-95/02, BStBl I 2002, 1388 ersetzt BMF v. 24.10.2001, IV C 3 – S 2253 a – 15/01, BStBl I 2001, 780; BMF v. 1.3.1995, IV B 3–S 2253a–6/95, BStBl I 1995, 167.

[4] Rüsch, in H/H/R, EStG/KStG, § 6e EStG Rz. 5; Schindler, in Kirchhoff, EStG, § 6e EStG Rz. 8f.; Zapf, FR 2019, 804, 806.

[5] Diese Differenzierung zutreffend vornehmend Rüsch, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6e EStG Rz. 1.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 4

§ 6e EStG wurde mit dem Jahressteuergesetz 2019^[1] eingefügt.

Nach § 52 Abs. 14a EStG ist die Regelung auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18.12.2019 enden. Damit stellt sich das allgemeine Problem, inwieweit es sich hierbei um eine echte oder unechte Rückwirkung handelt.^[2]

Rz. 5

Zutreffend wird insoweit in der Literatur^[3] differenziert:

• Bis zur Veröffentlichung des seine Rspr. im Hinblick auf die Einführung des § 15b EStG anpassenden BFH-Urteils v. 26.4.2018 am 11.7.2018^[4] besteht infolge der gefestigten Rspr. der FG sowie der Finanzverwaltung kein schützenswertes Vertrauen, dass die Fondsetablierungskosten sofort abzugsfähig sind;
• ab der Veröffentlichung dieses BFH-Urteils besteht aber bis zum Zeitpunkt einer sich verfestigenden gesetzlichen Regelung ein schützenswertes Vertrauen.

Rz. 6

Diese Differenzierung ist die Folge der gesetzlichen Einführung des § 15b EStG als spezielle Missbrauchsregelung, die den Anwendungsbereich des § 42 AO und damit die darauf gestützte Auffassung der Rspr. und der Finanzverwaltung ausschließt. Unzutreffend ist es deshalb, dass es sich um eine deklaratorische Regelung handele.^[5] Das Gesetz hat vielmehr konstitutive Wirkung.^[6]

[1] G. v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451; BT-Drs. 19/2436; BR-Drs. 356/19, 98.

[2] Vgl. hierzu den Überblick bei Hey, in H/H/R, EStG/KStG, § 52 EStG Anm. 3; Schiffers, in Korn, EStG, § 6e EStG Rz. 11; Zapf, FR 2019, 804, 806; Haselmann/Cropp/Hundrieser, DStR 2020, 2580: Es liegt eine verfassungsrechtlich nicht gerechtfert...