Frotscher/Geurts, EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder ... / 16.3.4 Entdeckung auf ...

Prof. Dr. Georg Schnitter

16.3.4.1 Allgemeines

Rz. 524

Der Bodenschatz wird erst dann zu einem abschreibungsfähigen Wirtschaftsgut, wenn er entdeckt wird und der Stpfl. mit seiner Aufschließung im Betriebs- oder Privatvermögen beginnt oder mit der Aufschließung zu rechnen ist.

16.3.4.2 Entstehung und Verwertung im Betriebsvermögen

Rz. 525

Entstehung und Verwertung eines Bodenschatzes im betrieblichen Bereich liegt z. B. vor, wenn ein Bodenschatz im Grund und Boden eines Abbauunternehmers entdeckt und aufgeschlossen wird.^{^[1]} Entsprechendes gilt, wenn das Grundstück nebst Bodenschatz im Eigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft steht und zu dessen Sonderbetriebsvermögen gehört.^{^[2]} Eine AfS scheidet in diesen Fällen aus. Anschaffungskosten bei Erwerb des Bodenschatzes sind nicht entstanden. Eine mit dem Teilwert zu bewertende Einlage des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen liegt ebenfalls nicht vor.^{^[3]} Der Bodenschatz ist vielmehr mit einem Erinnerungswert zu bilanzieren.^{^[4]}

[1] BFH v. 28.5.1979, I R 66/76, BStBl II 1979, 624.

[2] BFH v. 13.9.1988, VIII R 236/81, BStBl II 1989, 37.

[3] BFH v. 19.7.1994, VIII R 75/91, BStBl II 1994, 846.

[4] BFH v. 28.10.1982, IV R 73/81, BStBl II 1983, 106.

16.3.4.3 Entstehung und Verwertung im Privatvermögen

Rz. 526

Bei Entstehung und Verwertung eines Bodenschatzes im privaten Bereich gilt § 11d Abs. 2 EStDV. Danach ist eine AfS bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat und privat, d. h. insbesondere durch Verpachtung, verwertet, mangels Anschaffungskosten nicht zulässig. Das Absetzungsverbot gilt auch, wenn bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger die Bodenschätze entdeckt hat^{^[1]} oder das Grundstück, in dem der Stpfl. den Bodenschatz entdeckt hat, durch den Stpfl. entgeltlich erworben wurde.^{^[2]} Auch in letzterem Fall hat der Stpfl. für den noch nicht entdeckten Bodenschatz keine Anschaffungskosten getragen.

[1] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 600.

[2] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 372.

16.3.4.4 Entstehung im Privatvermögen und Verwertung im Betriebsvermögen

Rz. 527

Die Verwertung eines im Privatvermögen entstandenen Bodenschatzes im Betriebsvermögen kann entweder durch Verpachtung zur Ausbeutung an einen fremden oder durch Einlage in einen eigenen Gewerbebetrieb erfolgen.

Rz. 528

Erfolgt die Verwertung des Bodenschatzes durch Verpachtung an einen fremden Gewerbebetrieb, führt das Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zum Abbau des Bodenschatzes zu Einnahmen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.^{^[1]} Der Verpächter kann mangels eigener Anschaffungskosten für den Bodenschatz AfS nach § 11d Abs. 2 EStDV nicht vornehmen.^{^[2]} Der Pächter erwirbt ein Abbaurecht. Von den insoweit entstandenen Anschaffungskosten kann er AfS vornehmen.^{^[3]} Eine Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt auch bei einer Veräußerung des Grundstücks nebst Bodenschatz vor, sofern die Rückübertragung des Grundstücks nach Ausbeute des Bodenschatzes vereinbart ist.^{^[4]} Nur in Ausnahmefällen sind Ausbeuteverträge als Kaufverträge zu sehen. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert wird oder wenn es sich um einen Vertrag über eine fest begrenzte Menge eines Bodenschatzes handelt.^{^[5]}

Rz. 529

Wird der im Privatvermögen als selbstständiges Wirtschaftsgut entstandene Bodenschatz in das Betriebsvermögen eines bestehenden eigenen Abbaubetriebs oder anlässlich der Betriebseröffnung eines solchen Abbaubetriebs in dessen Betriebsvermögen überführt, liegt eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Einlage vor. AfS dürfen von diesem Einlagewert nicht vorgenommen werden.^{^[6]} Begründet wird dies damit, dass der Stpfl. durch die Einlage nicht besser gestellt werden darf. Eine an sich gebotene Besteuerung darf durch sie nicht verhindert werden. Wird der Bodenschatz im Privatvermögen entdeckt, ist dessen Abbau durch Verpachtung nach §§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, 11d Abs. 2 EStDV mangels Anschaffungskosten ohne AfS bzw. AfA nach § 7 Abs. 1 EStG zu versteuern. Erfolgt die Entdeckung des Bodenschatzes im Betriebsvermögen, ist die Besteuerung des Abbaus nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls ohne Berücksichtigung von Abschreibungen vorzunehmen. Allein durch die Überführung des Bodenschatzes in das Betriebsvermögen – also die Teilwerteinlage – dürfen, sofern es an eigenen Anschaffungskosten fehlt, keine Absetzungsmöglichkeiten auf der Basis fiktiver Anschaffungskosten begründet werden. Die in den §§ 15 Abs. 1 Nr. 1, 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung darf durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden. Dies ist mit den systemtragenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts nicht vereinbar. Dies bedeutet im Ergebnis, dass bei einer Einlage eines Bodenschatzes zum Teilwert der Teilwert nur dann Bemessungsgrundlage für die AfS sein kann, wenn der Einlegende selbst oder einer seiner Rechtsvorgänger für das eingelegte Wirtschaftsgut Anschaffungskosten aufgewendet hat.