Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für ... / 2.2 Behandlung nachträglicher Herstellungskosten (Abs. 1 S. 1)

Rz. 10

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 7a Abs. 1 EStG sind für das Jahr der Entstehung so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn dieses Jahres aufgewendet worden (R 7a Abs. 3 EStR 2012 und H 7a EStH 2022). Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums unterfallen Anschaffungs- und Herstellungskosten § 7a Abs. 1 EStG allerdings nicht, insoweit gelten die allgemeinen Regeln.

Streitig ist, ob der Stpfl. ein Wahlrecht hat, die nachträglichen Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen vom Jahresbeginn an einzubeziehen (R 7a Abs. 3 EStR 2012) oder aber eine zeitanteilige Berechnung vorzunehmen ist. Der Stpfl. hat m. E. lediglich ein Wahlrecht, ob er die erhöhten Abschreibungen bzw. Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt. Macht er hiervon Gebrauch, muss er entsprechend der in § 7a EStG vorgeschriebener Rechtsfolge vom "Jahr der Entstehung" an die AfA-Bemessungsgrundlage erhöhen.^[1] Für diese Auslegung spricht schon der eindeutige Wortlaut der Vorschrift ("Jahr").

Praxis-Beispiel

Erhöhung der Bemessungsgrundlage

Für ein bewegliches Wirtschaftsgut mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren, für das im Wirtschaftsjahr der Anschaffung die insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen gem. § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen worden sind, werden im 4. Jahr des Begünstigungszeitraums nachträgliche Herstellungskosten i. H. v. 2.000 EUR aufgewendet.

				Abschreibungen	Bemessungsgrundlage
Anschaffungskosten					10.000 EUR
Abschreibungen der ersten 3 Jahre:
a)	5 % AfA = 500 EUR × 3 =		1.500 EUR
b)	20 % Sonderabschreibungen =		2.000 EUR	3.500 EUR
nachträgliche Herstellungskosten im 4. Jahr					+ 2.000 EUR
					12.000 EUR
Abschreibungen des 4. Jahres:
a)	5 % AfA von 12.000 EUR =		600 EUR
b)	20 % Sonderabschreibungen von 12.000 EUR =	2.400 EUR
	abzüglich bereits vorgenommene Sonderabschreibungen	– 2.000 EUR	400 EUR	1.000 EUR
Abschreibungen des 5. Jahres:
5 % AfA von 12.000 EUR =				600 EUR	– 1.600 EUR
Restwert am Ende des Begünstigungszeitraums (12.000 ./. 5.100 = Summe der Abschreibungen)					6.900 EUR

Vom 6. Jahr an betragen die AfA (Restnutzungsdauer: 15 Jahre) je 1/15 (6 ⅔ %) des Restwerts von 6.900 EUR, d. h. 460 EUR jährlich (§ 7a Abs. 9 EStG).

Rz. 10a

Sind Vorauszahlungen nach der jeweiligen Abschreibungsnorm selbstständig begünstigt, läuft für sie ein eigener Begünstigungszeitraum. Werden daher Sonderabschreibungen auf Vorauszahlungen in höchstmöglicher Höhe in Anspruch genommen, schließt sich kein eigenständiger (zweiter) Begünstigungszeitraum an (Rz. 14ff.)^[2].

Rz. 10b

Jahr der "Entstehung" ist das Jahr, in dem die Aufwendungen wirtschaftlich verursacht wurden, in dem sie also nach den GoB "entstanden" sind. Die Finanzverwaltung hat ihre früher vertretene Ansicht, wonach es auf die Fertigstellung der Arbeiten ankam, aufgegeben. Die Vorschrift des § 9a EStDV ist auf nachträgliche Herstellungskosten also nicht sinngemäß anzuwenden, es kommt mithin auf eine Fertigstellung der Arbeiten nicht an, sodass auch nachträgliche Teilherstellungskosten von § 7a Abs. 1 EStG erfasst werden.^[3]

[1] Handzik, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7a EStG Rz. 23; Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7a EStG Rz. 34; Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 14; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2023, § 7a EStG Rz. 2.

[2] BFH v. 20.4.2004, IX R 49/03, BFH/NV 2004, 1035.

[3] Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 14.