Dipl.-Finanzwirt Rüdiger Happe
Rz. 122
Nach der Angleichung des Werbungskostenbegriffs an den Begriff der Betriebsausgaben durch die Rspr. des BFH erscheint es gerechtfertigt, hinsichtlich der Art des Zusammenhangs zwischen Leistung und Einnahmen, die in § 8 EStG selbst nicht geregelt ist, auf die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG zurückzugreifen und auf die Veranlassung der Einnahmen durch die Leistung des Stpfl. abzustellen. Anlass ist das auslösende Moment.
Rz. 123
Betriebseinnahmen und -ausgaben liegen nur dann vor, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind, d. h., wenn sie in einer gewissen Beziehung zu dem Betrieb des Stpfl. stehen (§ 4 EStG Rz. 553ff.). Bei den Überschusseinkünften fehlt es – anders als bei den Gewinneinkünften – an einer mit dem Betrieb (Betriebsvermögen) vergleichbaren "organisierten Wirtschaftseinheit" (Rz. 21). Charakteristisch für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG ist, dass sie grundsätzlich aufgrund einer Tätigkeit oder Leistung des Stpfl. (§§ 19, 22 EStG) oder durch den Einsatz von Vermögen (§§ 20, 21 EStG) erzielt werden. Auch § 22 Nr. 3 EStG erwähnt "Einkünfte aus Leistungen". Einnahmen i. S. v. § 8 EStG liegen dementsprechend nur vor, wenn sie durch eine Leistung des Stpfl. veranlasst sind. Arbeitslohn i. S. v. § 19 EStG liegt z. B. nur vor, wenn der Vorteil im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erscheint. Kein Arbeitslohn liegt dementsprechend vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen bewirkt wird (z. B. Zinsen aus stehen gelassenem und in ein Darlehen umgewandeltem Lohn; Miet- oder Pachtverhältnis). Mieteinnahmen liegen vor, wenn sie durch das Mietverhältnis veranlasst sind. Der so verstandene Einnahmebegriff entspricht dem Begriff der Werbungskosten laut BFH-Rspr. (§ 9 EStG Rz. 11ff.). Auch für das Vorliegen von Werbungskosten ist erforderlich, dass sie durch ein Tätigkeits- oder Leistungsverhältnis i. S. d. Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG veranlasst sind. In Anlehnung an den weit gefassten Veranlassungsbegriff bei Werbungskosten reicht es aus, dass zwischen Tätigkeit bzw. Leistung und Einnahme ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang dergestalt besteht, dass sich die Einnahme im weitesten Sinn als Gegenleistung im Rahmen des Arbeits-, Miet- oder Darlehensverhältnisses erweist. Dabei ist nicht die äußere Erscheinungsform, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Nur bei unentgeltlichen Zuwendungen, die im betrieblichen Bereich auch außerhalb des jeweiligen konkreten Leistungsverhältnisses zu (steuerbaren) Einnahmen führen können, ist eine restriktivere Auslegung geboten. Ob eine Vermögensmehrung i. S. v. § 8 Abs. 1 EStG durch eine unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG einzuordnende Leistung des Stpfl. veranlasst ist, ist in den folgenden drei Schritten zu prüfen:
- Es muss sich um eine Leistung des Stpfl. handeln, die der Erzielung von Einkünften aus einer der Überschusseinkunftsarten dient.
- Der Anlass für den Einnahmezufluss ist festzustellen.
- Schließlich ist zu prüfen, ob ein innerer Zusammenhang zwischen dem Anlass und der Leistung besteht.
Da das auslösende Moment der Vorteilszuwendung bei wertender Beurteilung über die Zuordnung zur steuerbaren Erwerbssphäre entscheidet, muss exakt ermittelt werden, welcher Umstand die Einnahme ausgelöst hat.
Rz. 123a
Keine Veranlassung durch die Leistung ist anzunehmen, wenn der Anlass der Einnahme in einem anderen Leistungsverhältnis oder in privaten Umständen besteht. Die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen sind daher zu prüfen. Z. B. ist ein überhöhtes Gehalt, das der Vater an den Sohn zahlt, um dessen Unterhalt sicherzustellen, hinsichtlich des überhöhten Teils wegen des privaten Anlasses keine Einnahme aus nichtselbstständiger Tätigkeit.
Rz. 123b
Ob eine andere Vertragsbeziehung das maßgebliche, auslösende Moment für die Einnahme ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt des zu beurteilenden Lebenssachverhalts und nicht nach seiner äußeren Erscheinungsform. Ein Zusammenhang mit einer nichtselbstständigen Tätigkeit besteht z. B., wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, nicht aber, wenn der Vorteil ein Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist.
Rz. 124
Die Leistungen des Stpfl. können bestehen in
- einer Tätigkeit (positives Tun), insbesondere einer Arbeitsleistung (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG: "Vorteile, die für eine Beschäftigung … gewährt werden" oder § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG: "Vorteile aus früheren Dienstleistungen") oder einem Veräußerungsgeschäft (§ 23 EStG),
- einem Dulden oder einem Überlassen von Kapital oder Wirtschaftsgütern zur Nutzung gem. §§ 20, 21 EStG,
- wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1, Nr. 1a, Nr. 2 EStG) oder
- einem entgeltlichen Unterlass...