Frotscher/Geurts, EStG § 9b Umsatzsteuerrechtlicher Vors ... / 2.5 Teilweise Abziehbarkeit der Vorsteuer

Rz. 33

Der Vorsteuerabzug allgemein und das Abzugsverbot nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG sind im Regelfall unproblematisch, wenn ein Unternehmer entweder nur Umsätze tätigt, die voll zum Abzug berechtigen, oder nur solche, die zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen. Praktische Probleme ergeben sich in den Fällen, in denen ein Unternehmen Umsätze tätigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, in denen aber der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Sie führen deshalb zu Schwierigkeiten, weil der Vorsteuerabzug zwar grundsätzlich unabhängig von eigenen späteren Umsätzen anhand der Eingangsrechnungen sofort vorgenommen werden kann (Sofortabzug), gleichzeitig aber auch insoweit unterbleiben muss, als Vorsteuerbeträge teilweise den Umsätzen zuzuordnen sind, die vom Abzug gem. § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausgeschlossen sind (Mischfälle).

Bei gemischten Umsätzen, d. h. mit Vorsteuerabzugsberechtigung und -ausschluss, ist nach § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer hat die anteilige Vorsteuer insoweit zu ermitteln. In § 15 Abs. 4 UStG ist nicht geregelt, auf welche Weise der Unternehmer eine wirtschaftliche Zurechnung vornehmen soll. Betriebliche Ermittlungsgrundlagen wie Betriebsabrechnungsbögen, Kostenrechnungen und Kostenträgerrechnungen können herangezogen werden. Geregelt ist in § 15 Abs. 4 S. 2 UStG, dass der Unternehmer die jeweiligen Teilbeiträge auch sachgerecht schätzen kann. Dabei ist der Unternehmer in der Wahl seiner Schätzungsmethode frei.^[1] Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der in § 15 Abs. 4 UStG bezeichneten Methode bezweckt eine genaue Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Umsätzen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Folgende 3 Gruppen von Vorsteuerbeträgen sind zu unterscheiden:

• Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das sind z. B. in einem Fertigungsbetrieb die Vorsteuerbeträge, die bei der Anschaffung von Material oder Anlagegütern anfallen. Bei einem Handelsbetrieb kommen vor allem die Vorsteuerbeträge aus Warenbezügen in Betracht.
• Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hierzu gehören z. B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate. Bei steuerfreien Vermietungen und Verpachtungen kommen vor allem die Vorsteuerbeträge in Betracht, die bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wohngebäudes, beim Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, bei Rechtsberatungen und der Grundstücksverwaltung anfallen.
• Übrige Vorsteuerbeträge: In diese Gruppe fallen alle Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hierzu gehören z. B. die Vorsteuerbeträge, die mit dem Bau, der Einrichtung und der Unterhaltung eines Verwaltungsgebäudes in Verbindung stehen, das auch der Ausführung steuerfreier Umsätze i. S. d. § 4 Nr. 12 UStG dient. Wegen der zugelassenen Erleichterungen bei der Aufteilung vgl. Abschn. 15.18 UStAE.

Bei der nach § 15 Abs. 4 S. 2 UStG zugelassenen Schätzung ist auf die im Einzelfall bestehenden wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Hierbei ist es erforderlich, dass der angewandte Maßstab systematisch von der Aufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung ausgeht. Die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer nach dem Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere Methode der wirtschaftlichen Zuordnung möglich ist (§ 15 Abs. 4 S. 3 UStG).^[2] Nur in diesen Fällen kann der nicht abziehbare Teil der einer Umsatzgruppe nicht ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge einheitlich nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den anderen Umsätzen ermittelt werden. Einfuhren und innergemeinschaftliche Erwerbe sind keine Umsätze i. d. S. und daher nicht in den Umsatzschlüssel einzubeziehen. Ist keine wirtschaftliche Zurechnung möglich, ist es nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG zulässig, den nicht abziehbaren Teil der Vorsteuer im Wege einer Verhältnisrechnung zu ermitteln. Die nach dem USt-Recht vorzunehmende Aufteilung ist für die Anwendung des § 9b EStG maßgeblich. D. h. soweit die Vorsteuer nicht abziehbar ist, gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Wird z. B. das Wirtschaftsgut zu je 50 % für vorsteuerabzugsberechtigende und vorsteuerschädliche Zwecke verwendet und werden die Vorsteuerbeträge aus Anschaffung usw. im Wege der wirtschaftlichen Zuordnung je zur Hälfte zugerechnet, so gehört nur die Hälfte der Vorsteuern zu den Anschaffungskosten. Bei der Aufteilung nach Umsätzen oder bei Anteilen, die im Wege der Gesamtschätzung gefunden sind, ist der nichtabzugsfähige Anteil auch...