Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.10.5.3 Sonderbetriebsvermögen

Rz. 225

Nach ständiger Rspr. bildet die Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) in der Steuerbilanz des beteiligten Mitunternehmers kein einheitliches und besonderes Wirtschaftsgut.^[1] Sie entspricht vielmehr dem Saldo der anteilig auf ihn entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens – wie er im individuellen Kapitalkonto zum Ausdruck kommt. Dieser Saldo ist u. U. zu ergänzen um Buchwerte aus einer Ergänzungsbilanz. Im Ergebnis muss der Beteiligungsansatz des Mitunternehmers in seiner eigenen Steuerbilanz die Summe seiner Kapitalkonten in der – zusammengefassten – Steuerbilanz der Beteiligungsgesellschaft ausmachen. Dieser übereinstimmende Bilanzausweis wird als "Spiegelbildmethode" bezeichnet.^[2]

Rz. 226

Nach ständiger Rspr. des BFH zählt Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und ist in einer Sonderbilanz zu deren Gesamthandsbilanz (u. U. ergänzend zu einer etwaigen Ergänzungsbilanz) auszuweisen^[3]. Wenn sowohl Ergänzungs- als auch Sonderbilanz bestehen, setzt sich das Gesamt-Kapitalkonto bei der Mitunternehmerschaft aus drei Teilen zusammen, deren Summe in der Steuerbilanz des Mitunternehmers den Beteiligungsansatz bildet.

Rz. 227

Handelt es sich beim Mitunternehmer wiederum um eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), gilt grundsätzlich nichts anderes. Im Einzelnen gilt folgendes:.

• Die Obergesellschaft ist als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen.
• Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG wird der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaft/en beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichgestellt (§ 15 EStG Rz. 4). Der Gesellschafter der Obergesellschaft gilt als Mitunternehmer bei der Untergesellschaft, wenn er Mitunternehmer der Obergesellschaft und diese gleichzeitig Mitunternehmer der Untergesellschaft ist (Mitunternehmerkette).
• Die Gleichstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter erstreckt sich nicht nur auf Sonderbetriebsvermögen I, sondern auch auf Sonderbetriebsvermögen II.^[4]
• Zum Gesamtgewinn der Untergesellschaft rechnen die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen, die der Gesellschafter der Obergesellschaft sowie die Obergesellschaft selbst bei der Untergesellschaft haben.
• Während die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen der Gesellschafter der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft nur ins Ergebnis der Untergesellschaft einfließen, nicht aber auch in das Ergebnis der Obergesellschaft, fließen die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft in das Ergebnis der Untergesellschaft und sind damit zugleich Teil des Gewinnanteils der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft.^[5]
• Im Falle eines entgeltichen Erwerb des Anteils an der Obergesellschaft können die über die Buchwerte hinaus gezahlten Anschaffungskosten auf Ergänzungsbilanzen sowohl bei der Ober- als auch bei der Untergesellschaft zu verteilen sein.^[6]  Die Ergänzungsbilanz bei der Untergesellschaft wird für den Erwerber aufgestellt.^[7]

Rz. 228

Die Beteiligung an der Untergesellschaft ist in der Bilanz der Obergesellschaft auszuweisen. Umstritten ist, ob der Ausweis als Merkposten mit Spiegelbildmethode oder als Summe der Anteile an den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft erfolgt^[8]

Rz. 229–231 einstweilen frei

[1] BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 700; BFH v. 6.7.1995, IV R 30/93, BStBl II 1995, 831.

[2] Groh, StuW 1995, 383, 385.

[3] BFH v. 19.12.1979, II R 76/74, BStBl II 1980, 216; BFH v. 12.11.1985, VIII R 286/81, BStBl II 1986, 55; BFH v. 14.4.1988, IV R 271/84, BStBl II 1988, 667; BFH v. 19.3.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635; BFH v. 16.2.1996, I R 183/94, BStBl II 1996, 342, BFH v. 26.1.1994, III R 39/91, BStBl II 1994, 458.

[4] BFH v. 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685; Keller, StUB 2017, 462.

[5] Wacker, in Schmidt, EStG, 2020, § 15 EStG Rz. 619.

[6] Wacker, in Schmidt, EStG, 2020, § 15 EStG Rz. 471.

[7] BFH v. 1.7.2004, IV R 67/00, BFH/NV 2004, 1707.

[8] Wacker, in Schmidt, EStG, 2020, § 15 EStG Rz. 622.