Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.2.3.1 Besitzeinzelunternehmen

Rz. 169

Dem Umstand folgend, dass Besitz- und Betriebsunternehmen keine wirtschaftliche Einheit bilden, sondern vielmehr zwei zivil- und steuerrechtlich selbstständige Unternehmen sind (Rz. 2), können die Wirtschaftsgüter des einen Unternehmens nicht dem anderen zugerechnet werden; diese sind vielmehr nach den allg. Grundsätzen dem Betriebsvermögen des Besitz- oder dem des Betriebsunternehmens zuzuordnen^[1]; maßgebend ist dabei das wirtschaftliche Eigentum (§ 39AO). Bestandteil des Vermögens des Besitz- oder des Betriebsunternehmens sind die ihm zivilrechtlich gehörenden Wirtschaftsgüter/Vermögensgegenstände sowie solche, die zivilrechtlich zwar einer anderen Person gehören, die aber nach der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zu dem zivilrechtlichen Rechtsinhaber und nach den tatsächlichen Verhältnissen wirtschaftlich Bestandteil seines Vermögens sind.^[2] Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass das wirtschaftliche Eigentum an den der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern, gleich, ob diese materiell oder immateriell sind, nicht auf diese übergeht^[3]; es verbleibt vielmehr im wirtschaftlichen Eigentum des Besitzunternehmens.

Rz. 169a

Dem notwendigen Betriebsvermögen sind die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen (wesentlichen) Wirtschaftsgüter^[4], aber auch alle übrigen Wirtschaftsgüter, die zwar keine wesentliche Betriebsgrundlage sind, aber in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage (Rz. 173) stehen^[5], zuzurechnen; d. h. also alle Wirtschaftsgüter, die ihre Grundlage im einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen innerhalb des Besitz- und Betriebsunternehmens haben. Hinzukommen ferner diejenigen Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen nach der Begründung der Betriebsaufspaltung anschafft oder herstellt und nicht dem Privatvermögen zuzurechnen sind.^[6]

Rz. 170

Die Qualifizierung als Betriebsvermögen erfolgt unabhängig davon, ob das betreffende Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft notwendig, wesentlich oder unentbehrlich ist.^[7] Es ist ausreichend, aber auch obligatorisch, dass die Wirtschaftsgüter dazu geeignet sind, die Vermögens-, Liquiditäts- oder Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und dadurch den Wert der Anteile an dieser zu erhalten oder zu erhöhen.^[8] Ob diese Kriterien jeweils vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls zu entscheiden.^[9]

Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen der Besitzunternehmung gilt keine Subsidiarität, da es für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der Besitzunternehmung ohne Bedeutung ist, dass das Wirtschaftsgut schon vorher zu einem Gewerbebetrieb gehört hat.^[10]

Rz. 171

Die von einer Grundstücksgemeinschaft oder nicht gewerblichen GbR, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, an den Besitzunternehmer zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter sind in Höhe des Miteigentumsanteils dem notwendigen Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers zuzurechnen.^[11] Auch im Fall der Vermietung eines Grundstücks unmittelbar an die Betriebs-GmbH durch eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, kann es dazu kommen, dass dessen Miteigentumsanteil am vermieteten Grundstück als notwendiges Betriebsvermögen beim Besitzeinzelunternehmen zu erfassen ist.^[12] Eine zweite Betriebsaufspaltung liegt in diesem Fall nicht vor.

Für die Frage, unter welchen Umständen ein Anteil an einer separaten Grundstücksgemeinschaft dem notwendigen Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zuzuordnen ist, hat der BFH folgende indizielle Kriterien entwickelt.^[13] Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen (Rz. 172 zu den Indizien der privaten Veranlassung) des Besitzeinzelunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft bspw. dann zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden üblichen Regeln entsprechen, oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzeinzelunternehmen selbst zusammenhängen, z. B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht.

Zur vergleichbaren Problematik im Hinblick auf Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft, zu der die Betriebskapitalgesellschaft enge Geschäftsbeziehungen unterhält, vgl. Rz 175.

Rz. 172

Dagegen ist der Miteigentumsanteil dem privaten Bereich (Rz. 171 zu den Indizien der betrieblichen Veranlassung) zuzurechnen, wenn die Überlassung nicht primär durch die betrieblichen Inter...