Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 4.3 Exkurs: Grundlagen des Optionsmodells

Rz. 258d

Am 25.6.2021 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) im BGBl veröffentlicht,^[1]

das Personengesellschaften die Möglichkeit eröffnet, sich auf Antrag ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Der Antrag ist einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die KSt-Besteuerung (erstmals) angewandt werden soll, unwiderruflich elektronisch durch die Gesellschaft grds. gegenüber dem Feststellungs-FA (§ 180 AO) zu stellen (§ 1a Abs. 1 S. 1, 2 KStG).^[2]

Wichtig

Optionsausübung muss umfassend überdacht werden

Angesichts des mit der Optionsausübung einhergehenden Systemwechsels der Besteuerung bedarf es einer sorgfältigen Rechtsfolgenabschätzung, die über den reinen Steuersatzvergleich hinausgeht (z. B. Verlust verrechenbarer Verluste i. S. v. § 15a Abs. 4 EStG). Deshalb sollte vor Optionsausübung m. E. in jedem Fall überdacht werden, ob nicht vergleichbare oder gar bessere Ergebnisse über die Anwendung von § 34a EStG erreicht werden können, da diese Vorschrift gegenüber der KSt-Option flexibler ist, was sich allein schon am Weg in und aus der begünstigten Besteuerung zeigt. So kann z. B. § 34a EStG jährlich gewechselt werden, auch kann nur ein bestimmter Teil des Gewinns eines Vz der Thesaurierungsbegünstigung unterworfen werfen. Ferner führt die antragsgebundene Anwendung von § 34a EStG nicht zu einem fiktiven Formwechsel und ein späteres Ablassen von der Anwendung von § 34a EStG nicht zu einer Rückumwandlung. Weitere Vorteile bestehen im Zusammenhang mit etwaigen Verlusten, die bei Anwendung von § 1a KStG im Regime des KStG "gefangen" sind, wohingegen sie im Anwendungsbereich des EStG – wenngleich auch in bestimmten Fällen nur in gewissen Grenzen (z. B. § 15a EStG) – auf Ebene des Mitunternehmers (Gesellschafters) genutzt werden können.^[3]

Auch ist zu beachten, dass im Fall einer bei der Besitzpersonengesellschaft bereits angewandten Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG zwingend eine Nachversteuerung der bisherigen Begünstigung vorzunehmen ist. Die Stundungsregelung in § 34a Abs. 6 S. 2 EStG, wonach die bei der Nachversteuerung entstehende ESt auf Antrag des Stpfl. (oder seines Rechtsnachfolgers) in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens 10 Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit zinslos gestundet werden kann, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Stpfl. verbunden wäre, kann hierbei nur ein schwacher Trost sein.

Die Optionsausübung nach § 1a KStG kann sich in bestimmten Fällen auch nachteilig auf die GrESt auswirken. Nachteilig ist die Option dann, wenn ein Grundstück innerhalb der Behaltensfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen wurde, da die Option zu einem Sperrfristverstoß für die vorherige Übertragung eines Grundstücks von einem Mitunternehmer auf die Gesamthand führt.^[4]

Die ertragsteuerliche Behandlung der Optionsgesellschaft gilt mit all ihren Folgen auch für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung, sodass sich durch den Wechsel des Besteuerungsregimes einer der beteiligten Gesellschaften steuerliche Konsequenzen ergeben.^[5] Hierbei regelt § 1a KStG nicht nur die Option hin zur KSt-Besteuerung, sondern auch deren etwaige spätere Rückkehr zur Besteuerung als Personengesellschaft. Gem. § 34 Abs. 1a KStG gilt diese Regelung erstmals für den Vz 2021 mit der Maßgabe, dass der Antrag zur Option zur KSt-Besteuerung erstmals für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre und damit erstmals für den Vz 2022 gestellt werden kann. Eine Rückwirkung ist nicht möglich.

Im Kern bewirkt die Option (die letztlich nichts anderes ist als ein Besteuerungswahlrecht), dass eine Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich behandelt werden.

Die Besteuerung wie bei einer Kapitalgesellschaft gilt vollumfänglich und damit vor allem in Bezug auf das KStG, EStG, SolZ, GewStG (kein Freibetrag, kein § 35 EStG), UmwStG, InvStG sowie das AStG und das DBA-Recht, nicht hingegen für Zwecke des UStG, ErbStG und GrEStG.^[6] Entsprechende Folgen stellen sich bei den Gesellschaftern ein, bspw. statt Gewinnanteil erfolgen (ggf.) Ausschüttungen unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG (i. V. m. § 3 c EStG) bzw. § 8b KStG in Abhängigkeit des Gesellschafters. Tätigkeitsvergütungen führen zu Arbeitslohn gem. § 19 EStG, Entgelte für Darlehen führen zu Zinseinkünften gem. § 20 EStG, Entgelte für Nutzungsüberlassungen von Wirtschaftsgütern führen zu Einkünften gem. § 21 EStG (Ausnahme: Betriebsaufspaltung, die zu Einkünften gem. § 15 EStG führt). Zu beachten sind die Grundsätze zur vGA. Die Veräußerung der Beteiligung führt zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 EStG (i. V. m. § 3 c EStG) bzw. § 8b KStG in Abhängigkeit des Gesellschafters. Um den geänderten steuerrechtlichen Rahmenbedingungen gerecht zu werden, ist die Nachjustierung des Gesellschaftsver...