Dipl.-Betriebsw. Karl Birgel
Die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen. Es finden sich Vereinbarungen über Festgehälter (einschl. Überstundenvergütung), zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen (z. B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), variable Gehaltsbestandteile (z. B. Tantieme, Gratifikationen), Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z. B. Pensionszusagen) und Sachbezüge (z. B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung).
1.2.1 Umsatz- bzw. gewinnabhängige Bezüge
Die Zahlung umsatz- oder gewinnabhängiger Bezüge (Tantiemen) an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH muss auf einer im Voraus getroffenen, klaren und nachweisbaren Vereinbarung über die Bemessungsgrundlage der Bezüge beruhen. Sonst wird sie steuerrechtlich nicht anerkannt. Der Unsicherheit der Schätzung des voraussichtlichen Umsatzes oder Gewinns kann durch gestaffelte Prozentsätze und zusätzlich durch Höchst- und Mindestbeträge Rechnung getragen werden. Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt: Man muss die Höhe der Vergütung allein durch Rechenvorgänge ermitteln können, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf.
Dabei ist zu beachten, dass dem Geschäftsführer umsatzabhängige Tantiemen nur ausnahmsweise versprochen werden. Entsprechend können sie steuerrechtlich nur in Ausnahmefällen anerkannt werden. Die Voraussetzungen des Ausnahmefalles sind von demjenigen darzulegen, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt (BFH, Urteil v. 28.6.1989, I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Besondere Gründe sind in der Branchenüblichkeit und der Aufbauphase der Gesellschaft gegeben (BFH, Urteile v. 5.10.1977, I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; v. 28.6.1989, I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 und v. 19.2.1999, I R 105-107/97, BStBl. II 1999, 321).
1.2.2 Rückwirkungsverbot
Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter müssen im Voraus getroffen werden, um steuerlich anerkannt zu werden, weil er ansonsten den Gewinn der Gesellschaft nachträglich zu seinem Vorteil beeinflussen könnte (sog. Rückwirkungsverbot). Dabei ist es unerheblich, ob anderen Arbeitnehmern rückwirkende Leistungen angeboten werden.
Rückwirkende Gehaltserhöhungen werden steuerlich nicht anerkannt
Der Alleingesellschafter der Maschinenfabrik A-GmbH stellt am 30.11. des Jahres fest, dass sich der Gewinn des laufenden Jahres im Vergleich zum Vorjahr erheblich erhöht hat. Zur Minderung der Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung beschließt er (im Rahmen einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung), sein Gehalt rückwirkend ab dem 1.1. um 2.500 EUR monatlich zu erhöhen. Gleichzeitig sollen alle übrigen Mitarbeiter eine Prämie von 10 EUR je im laufenden Jahr produzierter Maschine erhalten. Er berücksichtigt diese Nachzahlungen in der Gehaltsabrechnung Dezember.
Die Lösung:
Die Gehaltserhöhungen und die Prämien für die Mitarbeiter sind zivilrechtlich und steuerrechtlich wirksam, obwohl sie die bereits erstellte Produktion betreffen. Die eigene Gehaltsnachzahlung für den Zeitraum 1.1. bis 30.11. ist wegen des Rückwirkungsverbots als vGA zu sehen.
1.2.3 Vertragsgerechte Durchführung der Vereinbarungen
Wesentliche Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Anstellungsverträgen zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ist ferner die vertragsgerechte Durchführung der Vereinbarungen. Dazu gehören u. a. die Zahlung des Gehalts in vereinbarter Höhe und zu den vereinbarten Fälligkeitszeitpunkten sowie Einbehalt und Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherung. Eine Ausnahme gilt allenfalls, wenn sich die Gesellschaft in einer finanziellen Krise befindet.
Maßnahmen während einer finanziellen Krise der GmbH
Die Stundung muss den Maßstäben des Fremdvergleichs entsprechen. Dies erfordert eine finanzielle Notlage und einen Liquiditätsengpass, bei dem auch fremde Dritte mit einer Stundung einverstanden wären. Die Stundung sollte verzinslich und gegen Sicherheiten gewährt und auf den voraussichtlichen Zeitraum der Notlage beschränkt werden. Wichtig: Auch das Gehalt der übrigen Arbeitnehmer muss gestundet werden, der Geschäftsführer darf nicht der Einzige sein, der seine Gehaltsansprüche stundet. Dokumentieren Sie die Voraussetzungen sorgfältig. Legen Sie die Stundungsvereinbarung schriftlich nieder.
- Umwandlung des Gehaltsanspruchs in ein Darlehen
Voraussetzung für die Anerkennung der Darlehensvereinbarung ist, dass sie einem Fremdvergleich standhält. Die Umwandlung des Gehaltsanspruchs muss Gegenstand einer besonderen und ausdrücklichen Vereinbarung sein. Auch die Verzinsung, Sicherheiten und Laufzeit des Darlehens müssen dem Fremdvergleich standhalten.
- Gehaltsverzicht gegen Besserungsschein
Ein beherrschender Gesellschafter kann auch auf Gehalt verzichten unter der Bedingung, dass im Besserungsfall die ausgesetzten Gehälter nachgezahlt werden. Die Erfüllung der Forderung ist dann keine vGA und gefährdet nicht den Betriebsausgabenabzug bei der GmbH. Das...