Geschäfts- oder Firmenwert nach HGB, EStG und IFRS / 2 Aktivierung und Abschreibung

2.1 Ursprünglicher (originärer) Geschäftswert

2.1.1 Handelsrecht

Rz. 7

§ 248 Abs. 2 HGB bestimmt: "Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens." § 248 Abs. 2 HGB bestimmt also positiv, welche nicht entgeltlich erworbenen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände nicht aktivierungsfähig sind (Aktivierungsverbot). Es sind dies: Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.^[1]

Voraussetzungen für die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des AV sind das Vorliegen oder das wahrscheinliche Entstehen eines einzeln verwertbaren immateriellen Vermögensgegenstands^[2]; der Vermögensgegenstand muss nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar sein^[3]"Selbst geschaffen" i. S. d. § 248 Abs. 2 HGB bedeutet, dass die Herstellung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens erfasst ist. Anschaffungsfälle fallen nicht unter § 248 Abs. 2 HGB, sondern unter § 246 Abs. 1 HGB (Aktivierungspflicht). § 248 Abs. 2 HGB stellt nur auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ab und deckt nicht einen originären Geschäfts- oder Firmenwert ab. Dieser ist kein Vermögensgegenstand und mangels gesetzlicher Fiktion auch nicht aktivierbar.^[4]

Rz. 8

Für einen originären Geschäftswert besteht ein Aktivierungsverbot. Das Aktivierungsverbot betrifft auch die Aufwendungen zur Verbesserung des eigenen Geschäftswerts. Der Gesetzgeber nennt hier beispielhaft den Aufwand für Werbemaßnahmen.^[5]

Auch Aufwendungen, z. B. für Organisations- und Reklamekosten um den Geschäftsbetrieb in Gang zu setzen oder zu erweitern, sind nicht zu aktivieren, sondern sind aufwandswirksam zu erfassende Aufwendungen.

[1] Aus der Begründung RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 S. 50.

[2] S. Begründung RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 S. 60.

[3] Arbeitskreis "immaterielle Werte im Rechnungswesen der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.", DB 2008, S. 1813.

[4] Vgl. Begründung RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 S. 47.

[5] Begründung zum Gesetzesentwurf v. 21.5.2008, S. 109.

2.1.2 International Financial Reporting Standards (IFRS)

Rz. 9

Nach IAS 38.48 darf ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert nicht aktiviert werden. Das gilt auch für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Rechte und Werte (IAS 38.63).^[1]

[1] Der Themenkreis IFRS wird in diesem Beitrag nicht vertieft; es wird nur auf die Grundlagen hingewiesen. Für Einzelheiten s. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl. 2020 sowie "Konsolidierung von Kapital und Schulden", Rz. 17 ff.

2.1.3 Steuerrecht

Rz. 10

Bedingt durch § 5 Abs. 2 EStG ergeben sich steuerlich aus der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB keine Konsequenzen. Steuerlich sind die Aufwendungen für einen originären Geschäfts- und Firmenwert aufwandswirksam zu erfassen, da steuerlich für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens weiterhin nur dann ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn ein entgeltlicher Erwerb vorliegt.

Rz. 11

Bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft können (Ansatzwahlrecht) nach Maßgabe der aktuellen Rechtslage in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers der Geschäftswert oder andere selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt werden.^[1] Der Ansatz eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts bietet sich z. B. an, wenn die übertragende GmbH Verlustvorträge aufweist, da in diesem Fall die aufgedeckten stillen Reserven mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können und sich somit steuerlich nicht auswirken. Demgegenüber wird bei der übernehmenden Personengesellschaft Abschreibungspotential geschaffen.

Rz. 12

Wird dagegen im Einbringungsfall (§ 20 UmwStG) das eingebrachte Betriebsvermögen insgesamt mit seinem Teilwert angesetzt, so ist auch ein bestehender originärer Geschäftswert mit anzusetzen.

[1] §§ 9 Satz. 1, 3 Satz 1 UmwStG.

2.2 Abgeleiteter (derivativer) Geschäftswert

2.2.1 Handelsrecht

Rz. 13

Die Definition des Geschäftswerts findet sich in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, der folgenden Wortlaut hat: "Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand." Da § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB nur die Aktivierung von Vermögensgegenständen erlaubt, erhält durch § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert den Status eines zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstandes.

Rz. 14

§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB hat die "Übernahme eines Unternehmens" zum Gegenstand, d. h. ein derivativer Geschäftswert kann nur bei einem Unternehmenserwerb zum Tragen kommen. Der Begriff "Unternehmen" ist ge...