Geschäftsunterlagen, Rückstellung für Aufbewahrungspflicht

OFD Karlsruhe, Verfügung v. 4.10.2005, S 2526 A - St 11

1. Aufbewahrungspflicht ist ungewisse Verbindlichkeit

Für die zu erwartenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, weil dafür eine öffentlich-rechtliche Aufbewahrungspflicht (§ 257 HGB, § 147 AO sowie Einzelsteuergesetze) besteht (BFH-Urteil vom 19.8.2002, BStBl 2003 II S. 131). Die Passivierungspflicht besteht sowohl in der Handelsbilanz als auch (über den Maßgeblichkeitsgrundsatz) in der Steuerbilanz.

Zehn Jahre lang aufzubewahren sind insbesondere Jahresabschlüsse mit allen Unterlagen dazu sowie die Buchungsbelege (§ 257 Abs. 1 Nr. 1 und 4 i.V.m. Abs. 4 HGB) sowie Eingangs- und Ausgangsrechnungen (§ 14b UStG). Sechs Jahre lang aufzubewahren sind Handelsbriefe (§ 257 Abs. 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. Abs. 4 HGB).

2. Berechnung der Aufbewahrungsrückstellung

Die Erfüllung der Aufbewahrungspflicht ist eine Sachleistungsverpflichtung, die (für Bilanzstichtage nach dem 31.12.1998) mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG). Bei der Berechnung der Aufbewahrungsrückstellung sind folgende Kosten einzubeziehen:

• Einmaliger Aufwand für die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht eingelagerten Unterlagen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr (nicht für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen), die Mikroverfilmung bzw. Digitalisierung der Unterlagen, das Brennen von CD, die Datensicherung.
• Raumkosten (anteilige Miete bzw. Gebäude-AfA, ggf. Finanzierungskosten, Unterhalt der Archivräume, z.B. Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung, Beleuchtung). Maßgebend ist das Verhältnis der Nutzfläche der Archivräume zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes. Das gilt auch, wenn die Ausstattung der Archivräume einfacher ist, als die der anderen Räume des Gebäudes.
• Einrichtungsgegenstände (AfA der Regale, Schränke).
• Anteilige Personalkosten, z.B. Putzdienst, Hausmeister, Aufwendungen für die Lesbarmachung der Datenbestände einschließlich EDV-Kosten.

Nicht rückstellungsfähig sind Aufwendungen für die künftige Anschaffung von Regalen, Ordnern, weil diese zu Anschaffungskosten führen (§ 5 Abs. 4b EStG), sowie die erst in der Zukunft verursachten Kosten für die Entsorgung der Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist.

Zur Rückstellungsberechnung sind die jährlich anfallenden rückstellungsfähigen Kosten für den Archivraum mit einem einheitlichen Vervielfältiger von 5,5 (durchschnittliche Restaufbewahrungsdauer bei zehn Jahren Aufbewahrungspflicht) zu multiplizieren. Eine Unterscheidung zwischen den zehn Jahre lang aufzubewahrenden Unterlagen und den nur sechs Jahre lang aufzubewahrenden Handelsbriefen kann aus Vereinfachungsgründen unterbleiben. Die Aufwendungen für Einlagerung, Mikroverfilmung bzw. Digitalisierung und Datensicherung fallen nur einmal an und dürfen nicht vervielfältigt werden.

Die Aufbewahrungsrückstellung ist nicht abzuzinsen. Es handelt sich dabei um eine Sachleistungsverpflichtung. Für eine Abzinsung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 2 EStG der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Da die Aufbewahrungsverpflichtung der Geschäftsunterlagen mit dem Entstehen dieser Unterlagen beginnt, ergibt sich von vornherein kein Zeitraum, für den eine Abzinsung vorzunehmen wäre.

3. Bilanzberichtigung in Altjahren

Durch die Änderung der Rechtsprechung kann ein Bilanzansatz fehlerhaft werden. Ein Bilanzansatz ist aber dann nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung, so wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann (BFH-Urteil vom 12.11.1992, BStBl 1993 II S. 392).

Wird die Verwaltungsauffassung zu einer Rechtsfrage nach Ergehen einer erstmaligen Entscheidung des BFH geändert, kann die geänderte Verwaltungsauffassung erstmals in der ersten nach Ergehen der BFH-Entscheidung (Datum der Entscheidung) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Eine rückwirkende Berichtigung von zuvor aufgestellten Bilanzen, die einer nach den AO-Vorschriften noch änderbaren Veranlagung zu Grunde liegen, kommt nicht in Betracht. Es wird davon ausgegangen, dass diese Bilanzen bis zur Änderung der Verwaltungsauffassung subjektiv richtig waren.

Zur nachträglichen Bildung von Aufbewahrungsrückstellungen sind Bilanzberichtigungen danach nicht möglich, wenn die Bilanzaufstellung vor dem 20.8.2002 (Datum des BFH-Urteils war der 19.8.2002, siehe oben unter Tz. 1) lag. Voraussetzung ist dabei immer, dass der betroffene ESt- oder F-Bescheid verfahrensrechtlich noch änderbar ist, z.B. wegen eines Vorbehalts der Nachprüfung oder eines Einspruchs.

Bilanzen, die vor dem 20.8.2002 aufgestellt wurden, z.B. eine am 30.6.2002 aufgestellte Bilanz zum 31.12.2001, dürfen nicht nachträglich zur Bildung einer...