OFD Karlsruhe, Verfügung v. 17.4.2001, S 2742 A - St 331
Mit der Verfügung OFD Karlsruhe vom 8.8.2000, S 2742 A – 89 – St 331 wurden die bisherigen betragsmäßigen Festlegungen für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft aufgehoben. Bei der Angemessenheitsprüfung ist zukünftig von folgenden Grundsätzen auszugehen:
1. Allgemeines
Die Vereinbarung unangemessen hoher Gesamtbezüge an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft für seine Vorstands- oder Geschäftsführertätigkeit führt zu einer vGA. Die Geschäftsführerbezüge bestehen im Allgemeinen aus mehreren Bestandteilen. In die Beurteilung der Angemessenheit werden alle Bestandteile einbezogen. Insbesondere sind dies:
- Das Festgehalt,
- zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld),
- variable Gehaltsbestandteile (Tantieme, Gratifikationen usw.),
- Pensionszusagen (fiktive Jahresnettoprämie),
- Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung).
Die Gesamtausstattung wie auch die einzelnen Bestandteile müssen angemessen sein. Auch wenn die Ausstattung insgesamt angemessen ist, können einzelne Bestandteile unangemessen sein (siehe Abschn. 4). Ein Ausgleich zwischen einzelnen Bestandteilen ist insoweit regelmäßig nicht möglich.
Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind:
- Art und Umfang der Tätigkeit,
- die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens,
- das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie
- Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewähren Abschn. 31 Abs. 3 Satz 8 Nr. 1 KStR).
2. Art und Umfang der Tätigkeit
Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen (vgl. z.B. Tänzer, GmbHR 2000 S. 596). Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen.
Die Ausbildung sowie die Berufserfahrung des Geschäftsführers sind bei der Beurteilung der Angemessenheit seiner Bezüge von eher untergeordneter Bedeutung und haben nur dann maßgebenden Einfluss auf die Höhe der Vergütung, wenn eine bestimmte Qualifikation Voraussetzung für die Ausübung der Geschäftsführertätigkeit ist (z.B. Meisterprüfung, Steuerberaterzulassung).
Übt der Gesellschafter außerhalb seiner Geschäftsführerfunktion anderweitige unternehmerische Tätigkeiten aus (z.B. als Einzelunternehmer, in einer Personengesellschaft oder einer anderen Kapitalgesellschaft), so deckt sich die Angemessenheitsgrenze bei der betreffenden Gesellschaft mit dem Umfang, in dem er jeweils für die konkrete Gesellschaft tätig ist. Er kann in diesem Fall nicht seine gesamte Arbeitskraft der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellen.
Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen zwei oder mehrere Geschäftsführer sich die Verantwortung für die Kapitalgesellschaft teilen. Vor allem bei kleineren Gesellschaften ist, auch wenn sie ertragsstark sind, in diesen Fällen ein Abschlag gerechtfertigt. Hier kann unterstellt werden, dass Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers geringer sind als bei einem Alleingeschäftsführer und dass von den Geschäftsführern im Regelfall auch solche Aufgaben wahrgenommen werden, die bei vergleichbaren Gesellschaften vom Nichtgeschäftsführern erledigt werden (BFH-Urteil vom 11.12.1991, I R 152/90, BStBl 1992 II S. 690).
3. Ertragsaussichten der Gesellschaft/Verhältnis zur Kapitalverzinsung
Neben der Unternehmensgröße stellt die Ertragssituation das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Kapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Kapitalverzinsung verbleibt.
Die angemessene Verzinsung des Kapitals ist dabei aus dem gesamten von der Gesellschaft eingesetzten Kapital (ohne selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) zu ermitteln. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch das Geschäftsführergehalt „abgesaugt”, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer vGA dar.
Die Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals rechtfertigt es allerdings nicht, darüber hinausgehende Beträge in vollem Umfang als Geschäftsführergehalt auszukehren. Es ist Aufgabe der Kapitalgesellschaft, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach Möglichkeit zu steigern, und ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter wird auf jeden Fall dafür sorgen, dass seiner Kapitalgesellschaft ein entsprechender Gewinn verbleibt (BFH-Urteil vom 28....