Gesellschafter-Geschäftsführer im Steuerrecht / 5 Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers

5.1 Arbeitslohn

Der Geschäftsführer einer GmbH ist steuerrechtlich i. d. R. als Arbeitnehmer zu qualifizieren. Die Bezüge sind nach den allgemeinen Vorschriften der Lohnsteuer zu unterwerfen und als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zu versteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer oder ein Fremd-Geschäftsführer bestellt ist.

5.2 Zeitwertkonten

Ein in den letzten Jahren immer beliebter gewordenes Vergütungsmodell sind die Zeitwertkonten. Hierauf werden Zeitguthaben bzw. Überstunden angespart und durch eine Gutschrift auf einem Wertguthabenkonto dokumentiert. Das Zeitwertkonto kann dann in späteren Jahren genutzt werde, um z. B. vorzeitig in den Ruhestand zu gehen.

Von Beginn an war strittig, ob die Gutschrift bei der GmbH zu Aufwand führt und insbesondere, ob und wann beim Geschäftsführer ein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt. Mittlerweile ist die steuerliche Handhabung gerichtlich geklärt.^[1]

Danach führen Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Die Finanzverwaltung folgt – nach anfänglicher gegenteiliger Meinung – nun der Rechtsprechung.^[2]

In der Praxis können folgende Fallvarianten auftreten:

• Bei einem Fremdgeschäftsführer ist ein Zeitwertkonto sowohl lohn- als auch einkommensteuerlich anzuerkennen.
• Hingegen ist bei einem Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer nach den allgemeinen Kriterien zu prüfen, ob diese Vereinbarung fremdüblich und angemessen ist. Andernfalls ist von einer vGA auszugehen.
• Wird mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein Zeitwertkonto vereinbart, ist dies generell als vGA zu werten.
• War ein Arbeitnehmer bisher kein Geschäftsführer, kann ein mit ihm bereits zuvor vereinbartes Zeitwertkonto fortgeführt werden. Uneingeschränkt gilt dies für das bereits angesammelte Guthaben. Für eine Erhöhung ist nach den obigen Kriterien über die lohn- und einkommensteuerliche Anerkennung zu entscheiden.
• Endet die Bestellung als Geschäftsführer, liegt fortan ein "normaler" Arbeitnehmer vor. Zeitwertguthaben können ab diesem Moment mit steuerlicher Wirkung erstmalig angesammelt bzw. weiter aufgebaut werden.

[1] BFH, Urteil v. 11.11.2015, I R 26/15, BStBl 2016 II S. 489,

BFH, Urteil v. 22.2.2018, VI R 17/16, BStBl 2019 II S. 496.

[2] BMF, Schreiben v. 8.8.2019, IV C 5 – S 2332/07/0004 :004, BStBl 2019 I S. 874.

5.3 Unangemessene Vergütung

Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer eine unangemessene Vergütung, z. B. nicht fremdüblicher Arbeitslohn, überhöhte Zinsen für ein Darlehen etc., liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die bei ihm zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führt.

Praxis-Tipp

Vorteil bei der Einkommensteuer

Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung führt bei der Kapitalgesellschaft zu einer höheren Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuer. Anders hingegen die Folgewirkung beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Dieser hat eine Vergütung grundsätzlich als steuerpflichtige Einkünfte, z. B. Arbeitslohn, zu versteuern. Ohne Qualifikation der Vergütung als verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt dies zum Normaltarif der Einkommensteuer.

Soweit die Vergütung aber überhöht ist, stellt dieser Teilbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung dar und ist damit wie jede offene Gewinnausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Damit kommt insoweit die Wirkung der Abgeltungsteuer oder ggf. das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Zumindest beim Gesellschafter-Geschäftsführer hat damit die Umqualifikation in eine verdeckte Gewinnausschüttung einen positiven steuermindernden Effekt.

5.4 Arbeitgeberzahlungen zur Renten- und Krankenversicherung

Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer ist sozialversicherungsrechtlich kein Arbeitnehmer und damit nicht sozialversicherungspflichtig. Zahlungen des Arbeitgebers zur Renten- bzw. Krankenversicherung oder Arbeitslosenversicherung können damit auch nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei erfolgen. Werden diese dennoch geleistet, kann dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung ausgelöst werden, sofern keine Rückforderung durch den Arbeitgeber erfolgt. Die Arbeitgeberzahlungen stellen i. d. R. aber keinen Arbeitslohn dar.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 6.6.2002, VI R 179/97 (n. v.).

5.5 Sonderausgabenabzug

Erhält ein Alleingesellschafter eine betriebliche Altersversorgung (Pensionszusage), hat er diese wirtschaftlich aus eigenen Mitteln erbracht.^[1] Deshalb ist der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag der Basisversorgung ab 2005 für den Sonderausgabenabzug nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen. Der BFH hat dies auch für 2 jeweils zu 50 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer mit gleichwertiger Pensionszusage so entschieden.^[2]

Diese Rechtsprechung wird von der Finanzverwaltung angewandt. Zudem werden die Rechtsgrundsätze auf alle Fälle mit Pensionsansprüchen übertragen, unabhängig davon, wie viele Gesellschafter-Geschäftsführer wie hoch beteiligt sind. Maßgebend ist jedoch, dass die jeweilige Höhe der Altersversorgung (Anwartschaftsbarwert) der Beteiligungsquote an der GmbH entspricht; wird die Quote überschritten, ist dies schädlich für den Vorwegabzug.^[3] Hierbei ist ...