OFD Koblenz, Verfügung v. 13.1.1998, G 1427 A - St 34 3
Mit der Verfügung OFD Koblenz vom 19.11.1994, G 1427 A - St 34 3 wurde den Finanzämtern eine Zusammenfassung der Grundsätze übersandt, die beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug im Falle des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften zu berücksichtigen sind. Dennoch zeigen die bei den Finanzämtern durchgeführten Prüfungen durch die Innenrevision, die Rechnungshöfe usw., daß die Fehlerquote in diesem Bereich nach wie vor sehr hoch ist.
Ergänzend zu dieser Verfügung werden daher als Arbeitshilfe für die Finanzämter nachfolgend für die wichtigsten Fälle des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften die beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug zu beachtenden Grundsätze im einzelnen dargelegt und jeweils mit vereinfachten Zahlenbeispielen erläutert. Hierbei wurden die nach der Verfügung ergangene neuere Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen berücksichtigt.
Die Beispiele behandeln ausschließlich die Problematik der erforderlichen Unternehmeridentität. Hierbei ist unterstellt, daß die für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug ebenfalls erforderliche Unternehmensidentität in allen Fällen gegeben ist.
1. Allgemeine Grundsätze zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug bei Personengesellschaften
1.1 Negativer Gewerbeertrag des Erhebungszeitraumes als Voraussetzung für den Verlustvortrag
Der gewerbesteuerliche Verlustabzug setzt im Verlustentstehungsjahr einen negativen und im Abzugsjahr einen positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft voraus ( BFH-Urteil vom 14.12.1989, IV R 117/88, BStBl 1990 II S. 436).
Vortragsf ähiger Fehlbetrag im Sinne des § 10 a GewStG ist der für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ermittelte maßgebende Gewerbeertrag im Sinne des § 10 Abs. 1 GewStG. Da Erhebungszeitraum (außer in den Fällen, in denen die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres besteht) das Kalenderjahr ist, kann sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nur ergeben, wenn für das Kalenderjahr ein negativer Gewerbeertrag entsteht ( BFH-Urteil vom 26.6.1996, VIII R 41/95, BStBl 1996 II S.179). Beim (teilweisen) Gesellschafterwechsel innerhalb des Erhebungszeitraums sind für die Frage, ob der Gewerbeertrag negativ ist, anteilige Gewinne und Verluste aus der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel untereinander auszugleichen (Verlustausgleich).
Beispiel:
Gesellschafter einer OHG sind A, B, C und D mit einer Gewinnbeteiligung von je 25 %. A, B und C scheiden zum 1.12.1996 aus der OHG aus; sie übertragen ihre Anteile auf E. Von dem Gewerbeertrag 1996 der OHG in Höhe von 100.000 DM entfielen
- auf die Zeit bis zum 30.11.1996 ein positiver Betrag von 300.000 DM,
- auf die Zeit vom 1.12. – 31.12.1996 ein negativer Betrag von ./. 200.000 DM.
Der Gewerbeertrag 1997 der OHG beträgt +1500.00D M.
Die sachliche Steuerpflicht der Gesellschaft ist durch den teilweisen Gesellschafterwechsel nicht berührt worden. Erhebungszeitraum ist daher das Kalenderjahr 1996. Innerhalb des Kalenderjahres ist ein Verlustausgleich vorzunehmen. Hiernach ist in 1996 kein Gewerbeverlust, sondern ein positiver Gewerbeertrag in Höhe von (300.000 ./. 200.000 =) 100.000 DM entstanden. Der Abzug eines Gewerbeverlustes aus 1996 in 1997 ist daher nicht möglich.
1.2 Keine gesellschafterbezogene Berechnung bei unverändertem Gesellschafterbestand
Im Urteil vom 16.2.1994, XI R 50/88, BStBl 1994 II S. 364 hat der BFH entschieden, daß eine auf den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung des Verlustabzugs durchzuführen sei. Zu diesem Zweck seien sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen; die Verlustverrechnung sei jeweils für den einzelnen Unternehmer vorzunehmen.
Nach dem koordinierten Ländererlaß vom 16.12.1996, BStBl 1996 I S. 1392 ist das BFH-Urteil vom 16.2.1994, XI R 50/88, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Bei unverändertem Gesellschafterbestand ist hiernach das Gesamtergebnis der Gesellschaft im Verlustentstehungsjahr und im Anrechnungsjahr maßgebend, eine gesellschafterbezogene Berechnung des Verlustabzugs unterbleibt.
Beispiel:
Unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ergeben sich für die Gesellschafter der ABC-OHG folgende Anteile am Gewerbeverlust 1995 bzw. am Gewerbeertrag 1996:
| 1995: |
|
1996: |
|
| A = |
50.000 DM |
A = |
100.000 DM |
| B = |
./. 60.000 DM |
B = |
50.000 DM |
| C = |
./. 100.000 DM |
C= |
5.000 DM |
| ABC-OHG = |
./. 110.000 DM |
ABC-OHG = |
155.000 DM |
Da der Gesellschafterbestand unverändert ist, unterbleibt eine auf den einzelnen Gesellschafter bezogene Berechnung des Verlustabzugs. Der volle Gewerbeverlust 1995 der OHG in Höhe von 110.000 DM kann vom positiven Gewerbeertrag 1996 abgezogen werden, obwohl die Gesellschafter B und C, die in 1995 den Verlust „erwirtschafteten”, in 1996 nur einen positiven Gewerbeertrag von 55.000 DM erzielen.
2. Ausscheiden vo...